Затраты на оплату труда: проблемы включения себестоимости

Введение с 1996 года "официально" двух видов учета: для целей налогообложения и для отражения операций в бухгалтерском учете, вызвало множество вопросов, как учитывать те или иные расходы при определении налогооблагаемой прибыли. Так, ряд затрат для бухгалтерского учета следовало включать по их начислению, когда для целей налогообложения эти же расходы можно было учитывать только при оплате.

Наглядным примером можно привести возникающие
  вопросы после внесения изменений Постановлени-
  ем Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат…", когда были уточнены отдельные статьи доходов и расходов, включаемых в состав внереализационных доходов (расходов) предприятий. В частности, внесено дополнений о том, что к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыли и убытки", относятся и другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов". Возникли разногласия, как принимать данные расходы — по начислению или по оплате. Госналогслужба РФ совместно с Минфином РФ письмом от 27.03.96 г. № 02-01-05/30 разъяснили, что указанные налоги и сборы в состав внереализационных расходов отражаются в суммах, начисленных предприятиями и организациями за отчетный период, независимо от оплаты.
Одним из основных нормативных документов, регламентирующим порядок включения расходов в себестоимость, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данный нормативный документ был принят еще в 1992 г. году и частично изменялся в 1995 г., однако при его действии в течение уже определенного периода времени нет-нет да и всплывет вопрос по применению какого-нибудь из его положений.
В 1999 году через средства массовой информации возник вопрос, какую зарплату включать в себестоимость при определении прибыли для целей налогообложения — начисленную или фактически выплаченную, так как в Положении использована норма, что в состав затрат на оплату труда включаются "выплаты заработной платы…".
Следует заметить, что никаких изменений в законодательство по данному вопросу с 1992 г. не вносилось и расходы по заработной плате всегда учитывались по мере ее начисления.
Хотелось бы высказать свою точку зрения по данному вопросу и порассуждать.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изданной в соответствии с указанным Законом Инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Согласно указанным нормативным актам, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Федеральным Законом. До принятия указанного. Закона при определении затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)…, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.
Себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того для бухучета или для налогообложения представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию (п. 1 Положения по составу затрат). Общее понятие определения себестоимости не связывает деление расходов и их включение в себестоимость по оплате или начислению Основной принцип расчета себестоимости продукции (работ, услуг) — это определение общей стоимостной оценки используемых затрат.
П. 12 Положения определено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей.
Поскольку прибыль по данным бухгалтерского учета отличается от валовой прибыли, определяемой для целей налогообложения, предприятия обязаны составлять Справку (приложение 1 к Инструкции о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчеты налога от фактической прибыли"). В данной справке производится корректировка тех показателей, на основании которых налогооблагаемая прибыль отличается от прибыли по данным бухучета. Пунктом 2 Справки установлено, что только предприятия, определяющие выручку по моменту оплаты, производят корректировку выручки и величины себестоимости реализованной продукции, связанную с изменением именно порядка определения выручки по мере оплаты. Иных моментов корректировки себестоимости, за исключением превышения нормативов, не предусмотрено.
Согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, затраты на оплату труда в бухгалтерском учете отражаются по мере их начисления. В том случае, если для целей налогообложения расходы по оплате труда следовало включать только по выплате, то в п. 2 Справки корректировку себестоимости должны были производить все предприятия, независимо от порядка определения выручки для целей налогообложения — по мере оплаты или по мере отгрузки. Однако данная норма для предприятий, определяющих выручку по мере отгрузки, не предусмотрена.
Кроме того, Госналогслужба РФ приказом от 25.08.98 г. № БФ-3-02/210 вносила специально изменения в Инструкцию от 10.08.95 г. № 37, согласно которым в сноске определяла порядок формирования себестоимости в зависимости от порядка формирования выручки. То есть при применении метода "по оплате" в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов. Данная норма определения расходов именно по оплате привязывалась только к методу определения выручки "по оплате", при этом в Положение о составе затрат изменения не вносились.
Верховный Суд РФ решением от 09.12.98 г. № ГКПИ 98-655 признал сноску к  п.2.1 Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37 незаконной (недействующей) и не подлежащей применению и определил, что в данном случае следует руководствоваться п.12 Положения о составе затрат.
Следовательно, расходы по оплате труда должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их начисления.
Что касается слов "выплаченной", "оплаченных" и т.п., то это может является, наверное, техникой написания нормативного документа и, наверное, не стоит исходить только из формального прочтения пунктов Положения о составе затрат. n

Телефон для справок 58-95-20