Складские свидетельства: теория и практика применения в хозяйственном обороте

Прошлогодний прецедент с векселем АО “КамАЗ”, судя по всему, ознаменовал начало конца “эры векселей” в российской экономике. Вкратце напомним суть дела. Одной из инвестиционных компаний через длинную цепочку индоссаментов был приобретен так называемый “товарный” вексель. После наступления срока погашения вексель был предъявлен эмитенту, на что тот предложил расплатиться собственной продукцией. Однако держателя ценной бумаги такой вариант не устроил, и он обратился в арбитражный суд. В одной из инстанций дело было выиграно: суд постановил взыскать с КамАЗа и других индоссантов всю сумму вексельного долга, а также пеню, штрафы и сумму судебных издержек. Решение базируется на п.43 Положения “О переводном и простом векселе”, утвержденном Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, в котором говорится, что “векселедержатель может обратить свой иск против индоссантов, векселедателя и других обязанных лиц при наступлении срока платежа, если платеж не был совершен”. В результате создалась ситуация, при которой любое юридическое лицо может на рынке приобрести вексель с большим дисконтом (порой он может доходить до 70-80% от номинала), а потом предъявить его к погашению. В случае отсутствия у эмитента возможности расплатиться с векселедержателем живыми деньгами последний, по новому закону о банкротстве, по прошествии трех месяцев имеет полное право инициировать процесс банкротства предприятия, выпустившего ценную бумагу. Все это подвинуло многих на поиск новых способов поддержания неденежных схем взаиморасчетов между предприятиями.

Прошлогодний прецедент с векселем АО “КамАЗ”, судя по всему, ознаменовал начало конца “эры векселей” в российской экономике. Вкратце напомним суть дела. Одной из инвестиционных компаний через длинную цепочку индоссаментов был приобретен так называемый “товарный” вексель. После наступления срока погашения вексель был предъявлен эмитенту, на что тот предложил расплатиться собственной продукцией. Однако держателя ценной бумаги такой вариант не устроил, и он обратился в арбитражный суд. В одной из инстанций дело было выиграно: суд постановил взыскать с КамАЗа и других индоссантов всю сумму вексельного долга, а также пеню, штрафы и сумму судебных издержек. Решение базируется на п.43 Положения “О переводном и простом векселе”, утвержденном Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г.
№ 104/1341, в котором говорится, что “векселедержатель может обратить свой иск против индоссантов, векселедателя и других обязанных лиц при наступлении срока платежа, если платеж не был совершен”. В результате создалась ситуация, при которой любое юридическое лицо может на рынке приобрести вексель с большим дисконтом (порой он может доходить до 70-80% от номинала), а потом предъявить его к погашению. В случае отсутствия у эмитента возможности расплатиться с векселедержателем живыми деньгами последний, по новому закону о банкротстве, по прошествии трех месяцев имеет полное право инициировать процесс банкротства предприятия, выпустившего ценную бумагу. Все это подвинуло многих на поиск новых способов поддержания неденежных схем взаиморасчетов между предприятиями.

Одним из вариантов выхода из сложившейся ситуации может быть
 переход к расчетам складскими свидетельствами. Тем, кто решит
 воспользоваться ими сейчас, необходимо очень четко уяснить сле-
 дующую вещь: в настоящий момент законодательно вопросы, связанные с обращением складских свидетельств, практически не освещены. Единственным нормативным документом, регулирующим основные положения применения подобных ценных бумаг, является Гражданский кодекс РФ (в дальнейшем ГК РФ), в частности, § 2 “Хранение на товарном складе”, гл.47 “Хранение”. Сложность отражения хозяйственных операций со складскими свидетельствами в бухгалтерском учете обусловлена тем, что, с одной стороны, это ценная бумага (ст. 912 ГК РФ), с другой – имеет место движение товара. Итак, что же такое складское свидетельство?
В соответствии со ст. 907 ГК РФ, по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом. Товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов: двойное складское свидетельство; простое складское свидетельство (ст.912 ГК РФ).
Двойное складское свидетельство состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Каждая из двух частей двойного складского свидетельства являются ценными бумагами (ст.912 ГК РФ), которые выдаются на определенное имя. В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:
1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;
4) наименование и количество принятого на хранение товара — число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
7) дата выдачи складского свидетельства.
Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, не соответствующий перечисленным выше требованиям, не является двойным складским свидетельством (ст. 913 ГК РФ). На сегодняшний день нет какой-то установившейся формы складского свидетельства (как, например, по векселю), поэтому их внешний вид может представлять собой обычный лист бумаги, содержащий перечисленные выше реквизиты. И нет никаких оснований сомневаться в юридической силе такого документа. В дальнейшем складское и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям (индоссаментам), в силу чего они относятся к ордерным ценным бумагам (ст.915 ГК РФ). Система двойного документа создает дополнительные удобства для обращения товара и кредитования под залог хранящегося товара. Держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. Держатель только складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель же залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве (Статья 914 ГК РФ). Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе. Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом не иначе как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству. Держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе. Законодательством предусмотрена ответственность товарного склада перед держателем залогового свидетельства за платеж всей обеспеченной по нему суммы, в случае, если склад выдал товар держателю складского свидетельства, не имеющему залогового свидетельства и не внесшему сумму долга по нему (ст.916 ГК РФ).
Простое складское свидетельство, так же как и двойное складское свидетельство, является ценной бумагой. Аналогично, товар, принятый на хранение по простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства (Статья 912 ГК РФ). Для этого на нем делается специальная запись о залоге, и оно передается залогодержателю. У товаровладельца должна остаться копия свидетельства с записью о залоге. Простое складское свидетельство выдается на предъявителя, оно должно содержать сведения, предусмотренные статьей 913 ГК РФ, а также указание на то, что оно выдано на предъявителя. Документ, не соответствующий этим требованиям, не может быть признан простым складским свидетельством. Передача хранящегося на складе товара другому лицу осуществляется путем передачи ему этого документа.

Складские свидетельства: теория и практика применения в хозяйственном обороте
Вариантов применения складских свидетельств (здесь и далее мы уже не будем конкретизировать и делить их на простые и двойные) множество, но мы постараемся рассмотреть ситуацию, которая, видимо, будет встречаться чаще всего с несущественными отличиями.
Итак, имеется предприятие-дебитор и предприятие-кредитор. Принимается решение о погашении задолженности путем оформления складского свидетельства на товар, хранящийся на складе дебитора. Затем предприятие-поклажедатель (Кредитор) продает складское свидетельство на принадлежащий ему товар уже как ценную бумагу. Новый владелец (Покупатель 1), в свою очередь, вновь ее перепродает, а вот уже третий держатель (Покупатель 2) предъявляет складское свидетельство хранителю (Дебитору) и получает товар. У всех участников цепочки реализация для целей налогообложения определяется по моменту оплаты.
Схематично это будет выглядеть так:
Рассмотрим ситуацию поэтапно с отражением каждой хозяйственной операции в бухгалтерском учете всех ее участников.
I. Предприятие-кредитор отгрузило в адрес предприятия-дебитора товары (как вариант — выполнило работы, оказало услуги). В бухучете у кредитора эта операция отразится так (договоримся, что право собственности на товар переходит в момент получения его дебитором):
Д62-К46 — реализация товара;
Д46-К41 — списана стоимость реализованного товара;
Д46-К68 — начислена сумма НДС.
У дебитора:
Д41-К60 — приобретение товара;
Д19-К60 — выделен НДС по товару.

II. Предприятие-кредитор и предприятие-дебитор заключают соглашение о погашении задолженности дебитора перед кредитором путем выдачи складского свидетельства. Иными словами, в счет дебиторской задолженности дебитор передает свой товар, хранящийся на складе, т.е. для него наступает момент реализации. Физически же товар никуда не перемещается, а только меняется его собственник. И еще одна важная деталь. Услуги по хранению оказываются хранителем (дебитором) на возмездной основе (ст.907 ГК РФ), поэтому, согласно договору хранения с поклажедателем (кредитор), у хранителя будет возникать внереализационный оборот (в случае, если предоставление услуг по хранению не является основным видом деятельности предприятия) по получаемой плате за предоставляемые услуги хранения. У кредитора эта операция отразится так:
Д60-К62 — погашена кредиторская задолженность;
имеет смысл организовать аналитический учет по балансовому счету 41“Товары” в разрезе товаров, хранящихся на собственном складе и у хранителя.
Д41 Товары у хранителя-К60 — приобретение товара, находящегося на складе хранителя;
Д19-К60 — выделен НДС по товару;
Д68-К19 — предъявлен к возмещению из бюджета НДС по приобретенному товару;
Д44-К60 — отнесены на издержки затраты по хранению товара, согласно договору;
Д19-К60 — выделен НДС по услугам хранения;
Д60-К51 — оплачены услуги по хранению товара;
Д68-К19 — предъявлен к возмещению из бюджета НДС по услугам хранения.
У дебитора:
Д62-К46 — реализация товара;
Д46-К41 — списана стоимость реализованного товара;
Д46-К68 — начислена сумма НДС;
Д60-К62 — погашена кредиторская задолженность в момент передачи складского свидетельства;
Д68-К19 — предъявлен к возмещению из бюджета НДС по приобретенному товару;
Д002 — принят на хранение товар, согласно выданному складскому свидетельству;
Д51-К80 — получена оплата за услуги по договору хранения;
Д80-К68 — начислена сумма НДС.
с заключением договора хранения, т.к. в уставе практически каждого предприятия перечислены почти все мыслимые виды деятельности, к тому же деятельность по оказанию услуг хранения пока не лицензируется.

III. Кредитор реализует Покупателю 1 за живые деньги принадлежащее ему складское свидетельство как ценную бумагу. У кредитора будет сделана проводка:
Д51-К62 Складское св-во — на сумму продажи.
Краеугольным вопросом в этой ситуации является необходимость, или отсутствие таковой, в начислении налога на добавленную стоимость по полученной сумме. Исходя из анализа имеющейся нормативной базы, можно сделать вывод, что начислять НДС не надо. В качестве обоснования этой позиции можно привести два аргумента, которые нашли свое отражение в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
Во-первых, в соответствии с подп. “ж” п.12, от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг. В данном случае речь идет именно о реализации ценной бумаги, коей является складское свидетельство (ст.912 ГК РФ). В бухгалтерии предприятия, реализовавшего складское свидетельство, должны сохраниться его копия и акт передачи, все это будет являться подтверждающими документами, согласно которым были получены денежные средства на расчетный счет.
Во-вторых, полученные за реализованное складское свидетельство денежные средства не могут рассматриваться в контексте п.9 Инструкции, где сказано, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в т.ч. суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Выручка от реализации ценной бумаги — это не аванс в счет предстоящей поставки товара, т.к. отгрузка товара по реализованному складскому свидетельству может быть и не осуществлена и в конце цепочки (простое складское свидетельство — ценная бумага на предъявителя; двойное складское свидетельство — именная ценная бумага, ее передача осуществляется путем индоссамента) с предприятием, выпустившим ценную бумагу, этим же складским свидетельством и рассчитаются (полная аналогия с векселем). Проводка будет выглядеть так:
Д62 Складское св-во-К62 — на сумму хранящегося товара;
У Покупателя 1:
При отражении операций необходимо руководствоваться Приказом Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”.
Д08 Вложения в ЦБ-К51 — отражена покупная стоимость складского св-ва;
Д08 Вложения в ЦБ-К51 — отражены расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг (суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги);
Д58 (06)-К08 Вложения в ЦБ — на сумму фактических затрат по приобретению ценных бумаг.

IV. Покупатель 1 реализовал складское свидетельство Покупателю 2 за живые деньги. В бухучете Покупателя 1 эта реализация отразится так:
Д51-К48 — получены денежные средства от продажи ценной бумаги;
Д48-К58 (06) — списана стоимость ценной бумаги;
Д48 (80)-К80 (48) — выявлена прибыль (убыток) от реализации.
У Покупателя 2:
Д08 Вложения в ЦБ-К51 — отражена покупная стоимость складского св-ва;
Д08 Вложения в ЦБ-К51 — отражены расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг (суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги);
Д58 (06)-К08 Вложения в ЦБ – на сумму фактических затрат по приобретению ценных бумаг.

V. Покупатель 2 предъявляет складское свидетельство хранителю (Склад) и получает по нему то количество и ассортимент товара, которые были указаны в приобретенной ценной бумаге. У Покупателя 2 эта операция отразится так:
Д60-К58 (06) — предъявлено складское свидетельство;
Д41-К60 — получен товар по складскому свидетельству;
Д19-К60 — выделен НДС по товару;
Д68-К19 — предъявлен к возмещению из бюджета НДС по приобретенному товару.

У хранителя (склад):
К 002 — передан товар в момент предъявления складского свидетельства.

У Кредитора:
Д62 Складское св-во-К46 — отражена реализация;
Д46-К41 Товары у хранителя — списана себестоимость товара;
Д46-К68 — начислена сумма НДС.

Данная операция будет оформлена следующим образом. Кредитор выписывает в адрес Покупателя 2 счет-фактуру и накладную на отпуск товара. В последней необходимо указать, что отгрузка осуществляется не с собственного склада, а со склада хранителя. Хранитель оформляет собственную накладную на выбытие товара поклажедателя, копии которой должны быть переданы остальным участникам сделки. Само складское свидетельство остается у хранителя, а на руках у Покупателя 2 должна остаться его копия, с пометкой о том, что товар по нему получен.
В течение всего срока хождения складского свидетельства товар, находящийся на хранении, является предметом залога (ст.912 ГК РФ). Действующее законодательство не предусматривает возможность передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя (Постановление Президиума ВАС РФ № 3328/97 от 09.12.97 г.),
поэтому хранящийся товар отражается на балансе у предприятия, на которое хранитель выписал складское свидетельство (т. е. у Кредитора). Соответственно, в момент передачи товара возникает момент реализации, и появляются объекты налогообложения по НДС, налогу на прибыль, налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Естественно, раз идет речь о реализации товара, Кредитор должен помнить о недопущении реализации ниже себестоимости, иными словами, складское свидетельство должно быть реализовано за сумму, превышающую стоимость товара, на который оно выписано.
Применение подобных схем определенным образом может облегчить жизнь предприятиям, завязанным в бартерные цепочки. Преимущество по сравнению с обычной схемой многоступенчатого прохождения товара в том, что участники цепочки передают друг другу ценную бумагу, а не товар, поэтому у них нет необходимости делать наценку (в противном случае будет иметь место реализация ниже себестоимости), а это значит, что не будет астрономических “бартерных” цен и товар будет более конкурентоспособен. Сейчас пока сложно говорить о том, какие еще подводные камни могут встретиться предприятиям, работающим со складскими свидетельствами, т.к. практика их применения в хозяйственном обороте еще невелика. Но несомненно то, что у складских свидетельств очень неплохие перспективы.