Ответственность за налоговые правонарушения: проблемы и правоприменительная практика первой части Налогового кодекса РФ - 27.01.2001

Аркадий БРЫЗГАЛИН,
к.ю.н., директор Центра «Налоги и финансовое право»

(Продолжение. Начало см. в «ДК» № 1)
2. Общие условия привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
Гл. 15 НК РФ «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» первична по отношению к гл. 16 и 18 НК РФ, поскольку в ней сформулированы главные и определяющие условия привлечения лица к ответственности. Кроме того, несмотря на общий, а иногда и декларативный характер тех или иных положений этой главы, они конкретны по содержанию, и имеют большое значение для правоприменительной практики.
2.1. Ст. 106 НК РФ, дав определение налоговому правонарушению, в качестве одного из важнейших элементов его состава установила противоправность деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Противоправное деяние — это деяние (действие или бездействие), совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. Учитывая, что в состав законодательства о налогах и сборах, согласно ст. 1 НК РФ, входят только законодательные акты, то можно сделать вывод о том, что нарушение налогоплательщиком положений иных нормативных актов (указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, инструкций, приказов и писем МНС РФ) не влечет противоправности его деяний применительно к положениям НК РФ.
Кроме того, привлечение лица к ответственности в соответствии с решением налогового органа также должно осуществляться за нарушение именно законодательства о налогах и сборах. Поэтому в решении налогового органа обязательно должны быть сделаны ссылки именно на законодательные акты, которые нарушил налогоплательщик или налоговый агент. Ссылки на нарушение положений инструкций или иных подзаконных актов — это формальное нарушение при привлечении лица к ответственности.
Например, в состав платежей в дорожные фонды до 01.01.2001 г. входил налог на приобретение автотранспортных средств. В настоящее время некоторые налоговые инспекции, выявляя случаи непредставления декларации по этому налогу, применяют ответственность по п. 2 ст. 199 НК РФ. Однако данные действия налоговых органов неправомерны. Применение ответственности по НК РФ, как было указано выше, в настоящий момент возможно только в случае, если деяние налогоплательщика носит характер противоправного, т.е. совершенного в нарушение законодательства о налогах и сборах.
В то же время в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ налоговые санкции в данном случае предусмотрены за «непредставление налоговой декларации в налоговый орган по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации».
Данное положение обусловлено целым комплексом норм НК РФ, в частности, исходя из обязанностей налогоплательщика, закрепленных в ст. 23 НК РФ, гае налогоплательщик обязан: «представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах».
Аналогичные положения содержатся и в п. 6 ст. 80 НК РФ, согласно которому «налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки».
Однако Законом РФ «О дорожных фондах в РФ» обязанности по представлению декларации налогоплательщиком и срока представления налоговой декларации по налогу на приобретение автотранспортных средств не установлено.
Такая обязанность и срок представления налоговой декларации ранее были установлены п. 56 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», в соответствии с которым налоговый расчет юридическими лицами представляется налоговым органам в срок, установленный для представления квартального (годового) бухгалтерского баланса. Аналогичная норма содержится и в п. 83 новой редакции Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 г. № 59.
Таким образом, с точки зрения применения ст. 106 НК РФ, действия налогоплательщика по непредставлению налоговой декларации по налогу на приобретение автотранспортных средств формально не считаются противоправными, так как не нарушают норм и требований законодательства о налогах и сборах.
Необходимо также помнить, что в ст. 106 НК РФ речь идет о нарушении именно законодательства о налогах и сборах, т.е. о нарушении законодательства, непосредственно регламентирующего порядок исчисления и уплаты конкретных налоговых платежей. Нарушение норм законодательства других отраслей не может выступать основанием для применения санкций. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в частности, рассматривая дело о порядке отнесения НДС к зачету при приобретении объектов недвижимости без регистрации их в соответствующих госорганах, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 прямо указал, что Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
Другим примером может служить порядок отнесения на себестоимость арендной платы по договорам объектов недвижимости в условиях, когда по тем или иным причинам этот договор не прошел соответствующую регистрацию в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Как в этом случае указывают судебные органы, отказ налоговых органов в отнесении данных сумм на себестоимость необоснован, так как Положением о составе затрат не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за использование основных производственных фондов. Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 20 марта 2000 г. № КА-А40/ 939-00). По другому конкретному делу также было указано, что арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 24 января 2000 г. № КА-А40/4593-99).
2.2. Важнейшим принципом юридической ответственности был и остается принцип ответственности только за виновные деяния. Данный принцип находит свое выражение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения существенного элемента — субъективной стороны. На необходимость исследования субъективной стороны указал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.96 г. № 20-П, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности. Позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу была учтена законодателем в ст. ст. 106, 108-111, ст. 122 НК РФ, регулирующих вопросы субъективной стороны налогового правонарушения.
Как показывает судебная практика по этому вопросу, правоприменительные органы все чаще обращаются к анализу этой составляющей налогового правонарушения.
Вместе с тем единой судебной практики по этому вопросу до сих пор не сложилось, и суды рассматривают вопросы виновности или невиновности организаций и граждан исходя из конкретных обстоятельств дела. Однако сам факт неуказания в акте проверки конкретных виновных должностных лиц еще не есть формальное основание для отказа во взыскании санкций. Как правило, судебные инстанции указывают, что поскольку при совершении рассматриваемых нарушений налогового законодательства должностными лицами организации не выполнялись требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и определения объектов налогообложения, о чем свидетельствуют материалы проверки, доводы заявителя об отсутствии вины несостоятельны (см., например, постановление Федерального Арбитражного Суда по Уральскому округу от 6 августа 1999 г. Дело № Ф09-594/99-АК).
С другой стороны, в ряде случаев судебные органы прямо констатируют отсутствие вины налогоплательщика и отказывают во взыскании санкций. Так, рассматривая иск налоговой инспекции о взыскании санкций с предпринимателя по ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» было установлено, что предприниматель зарегистрирован в регистрационной палате 13 января 1999 г. Однако в нарушение установленного порядка свидетельство о государственной регистрации в трехдневный срок предпринимателю не было выслано. Получено свидетельство лично предпринимателем только 02.03.99, и в тот же день им подано заявление в налоговую инспекцию о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Так как, в соответствии со ст. 84 НК РФ, для постановки на учет в налоговом органе обязательно требовалось представление свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а регистрирующий орган своевременно не известил предпринимателя о такой регистрации, суд пришел к правильному выводу об отсутствии вины налогоплательщика в пропуске срока для постановки на учет в налоговом органе, что в силу ст. 109 НК служит обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 28 сентября 1999 г. Дело № А56-12348/99).
В другой аналогичной ситуации суд указал, что организация объективно не могла исполнить свое обязательство по постановке на учет в налоговом органе, так как свиде-тель-ство о государственной регистрации было вручено ему за пределами срока, необходимого для постановки на учет. Более того, в нарушение п. 10 ст. 83 НК РФ налоговым органом не были приняты меры к постановке налогоплательщика на учет. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод об отсутствии в материалах дела достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 16 марта 2000 г. № Ф09-182/2000-АК).
Причем вышеуказанный подход судебной практики свидетельствует о том, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения по ст. Ill HK РФ, нельзя считать исчерпывающим, как полагали некоторые специалисты по налоговому праву в первое время после вступления в силу ч. 1 НК РФ. Как было указано выше, отсутствие вины налогоплательщика может наблюдаться в любых других конкретных ситуациях в зависимости от обстоятельств дела, а ст. Ill HK РФ содержит перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, который применяется в любом случае только при наличии этих обстоятельств.
2.3. Особый интерес представляет собой такое основание освобождения от ответственности, как выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Действительно, в сложных ситуациях налогоплательщики и налоговые агенты вправе получить от налоговых органов и других уполномоченных органов письменные разъ-яснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса). Данные разъяснения налоговых органов имеют рекомендательную силу и не обязательны для налогоплательщика. Согласно Кодексу, если неверное разъяснение налогового органа или иного уполномоченного государственного органа непосредственно было связано с нарушением законодательства о налогах и сборах, то это свидетельствует об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения и, соответственно, об отсутствии оснований для привлечения к ответственности.
Однако для применения положения данной статьи необходимо учитывать, что значение будут иметь только письменные, т.е. официально оформленные разъяснения должностных лиц налоговых органов.
Кроме того, на освобождение от ответственности по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ могут претендовать только те субъекты, которые получили адресные разъяснения, т.е. разъяснения, которые даны были конкретному субъекту, претендующему на освобождение от ответственности. Использование «чужих» разъяснений, т.е. данных налоговыми органами другим лицам, для освобождения от ответственности третьих лиц не обосновано. Это можно объяснить тем, что каждый налогоплательщик — это самостоятельный субъек-то налоговых отношений, и разъяснения должны касаться именно его деятельности, операции и его конкретного запроса. Данное положение касается и холдинговых структур, в состав которых входят самостоятельные дочерние организации-налогоплательщики, если только разъяснение налогового органа не касается всей системы в целом. Исключением также выступают юридические лица, имеющие разветвленную сеть структурных подразделений (филиалов, представительств и т.д.), поскольку, в соответствии со ст. 19 НК РФ, юридическое лицо, несмотря на свое структурную организацию, выступает единым налогоплательщиком.
К сожалению, из текста статьи не ясно, может ли плательщик налогов воспользоваться разъяснениями, которые носят квазинормативный характер, например, разъяснениями о применении налогового законодательства, данного МНС РФ своим подразделениям на местах в виде писем, приказов и т.д. (в порядке п. 2 ст. 4 НК РФ), или консультациями, которые очень широко публикуют средства массовой информации, или содержащимися в базах данных.
Представляется, что положения внутриведомственных разъяснений, которые даются налоговыми органами и которые стали доступны для налогоплательщика, также должны использоваться при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, поскольку эти документы так или иначе ориентируют налогоплательщика. Об этом свидетельствует и складывающаяся судебно-арбитражная практика.
Так, предприятие, руководствуясь письмом Минфина РФ от 05.02.96 г. № 16-00-14-88, включило в себестоимость для целей налогообложения по элементу «Затраты на оплату труда» арендную плату за имущество, арендованное у физического лица, не являющимся предпринимателем. Налоговая инспекция взыскала недоимку, пеню и соответствующий штраф. Арбитражный суд, отказывая во взыскании налоговой санкции, указал, что в условиях наличия выше-
указанного письма применение штрафа не обосновано (Постановление Федерального Арбитражного Суда по Уральскому округу от 3 июня 1999 г. № Ф09-374/99-АК).
Кроме того, по нашему мнению, консультации и разъяснения должностных лиц налоговых органов, публикуемые в официальных ведомственных изданиях МНС РФ, например, «Налоговый вестник», «Российский налоговый курьер», также должны использоваться при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Что касается разъяснений и консультаций, находящихся во всевозможных базах данных, то в каждом конкретном случае необходимо выяснять, каким образом тот или иной документ попал в эту базу данных, если будет установлено, что то или иное разъяснение, в порядке соответствующего договора, было предоставлено в базу самим налоговым ведомством, то есть все основания для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Интересно также отметить, что в одном из своих постановлений Президиум ВАС РФ, отказал во взыскании налоговых санкций с инофирмы, которая использовала налого-вые льготы, предоставленные ей незаконным (т.е. изданным с превышением полномочий) распоряжением Правительства субъекта Федерации. Как было указано в постановлении, признание распоряжения незаконным не дает оснований для выводов о правомерности применения штрафных санкций к налогоплательщику, который действовал добросовестно в соответствии с актом органа исполнительной власти (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 1999 № 6104/98).
Также необходимо отметить, что давать разъяснения вправе только должностные лица налоговых органов, которые имеют соответствующий статус и соответствующие властные полномочия. Разъяснения специалистов налоговых органов, например, юрисконсультов, не являющихся должностными лицами, не имеют значения для целей применения подп. 3 п. 3 ст. 111 НК. В противном случае, разъяснения таких специалистов должны быть утверждены должностными лицами налоговых органов.
В подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ говорится также и о «других уполномоченных государственных органах», имеющих право давать консультации по налоговому законодательству. Однако, по нашему мнению, к таковым не относятся всевозможные учебно-информационные центры и различные консультационные центры при региональных управлениях МНС РФ, поскольку они не входят в структуру МНС РФ и служат самостоятельными государственными учреждениями со своими задачами и функциями.
Кроме того, представляется, что разъяснения Минфина РФ по вопросам налогового законодательства имеют только рекомендательное значение и не должны учитываться для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (кстати, судебная практика на эти разъяснения практически никогда и не реагировала, см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96). Исключение — разъяснения Минфина РФ по вопросам формирования себестоимости для целей налогообложения. Это обосновывается тем, что, в соответствии с абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.11.96 г. № 1387) полномочия, при необходимости подготавливать соответствующие разъяснения по применению Положения о составе затрат, были предоставлены Минфину РФ.
Более того, разъяснения по вопросам формирования себестоимости для целей налогообложения, даваемые Госналогслужбой РФ до 1 января 1999 г., вообще рассматривались в качестве превышения полномочий этого ведомства. (Так, например, именно по этому основанию Министерством юстиции РФ было отказано в регистрации письма ГНС РФ от 14.05.96 г. № ПВ-6-13/325 «По отдельным вопросам учета и отчетности».)