Ответственность за налоговые правонарушения: проблемы и правоприменительная практика первой части Налогового кодекса РФ - 01.01.2001

Прошло два года после вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ). Его принятие стало важнейшим этапом в эволюционном реформировании отечественной налоговой системы. Вместе с тем, представляется, что те изменения, которые внес Кодекс в регулирование отношений, связанных с ответственностью за налоговые правонарушения и порядком ее применения, носят поистине революционный характер.
Надо сказать, что первоначально немногие обратили внимание на тот факт, что Кодекс не просто урегулировал те вопросы, которые ранее в действующем налоговом законодательстве были не урегулированы или решены неоднозначно. Сам институт налоговой ответственности, порядок и условия привлечения к ответственности, а также производство по делам о налоговых правонарушениях получили новые подходы и новое содержание.
Причем чем больше проходит времени после осмысления новых положений Кодекса, тем больше на практике проявляется их радикальный характер, о чем постоянно свидетельствует правоприменительная практика.
Именно поэтому в настоящей статье хотелось бы рассмотреть наиболее актуальные и острые проблемы, которые возникают в практике налогового контроля и практике применения мер налоговой ответственности, что больше всего волнует как налогоплательщиков, так и налоговые и судебные органы.

1.0 значении формальных процедур привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Пусть рухнет мир, но да будет регламент» Латинская пословица
Налоговое законодательство, действовавшее до 1 января 1999 г., практически полностью игнорировало процедурные вопросы, связанные с осуществлением налогового контроля и привлечением обязанных лиц к ответственности. Именно поэтому налоговые проверки и привлечение лиц к ответственности до 1999 г. осуществлялось внесистемно и беспорядочно, без соблюдения каких-либо сроков и без каких-либо жестких требований к оформлению соответствующих документов налогового контроля.
Надо сказать, что и правоприменительная практика, в условиях такого правового вакуума исходила из того, что само по себе нарушение процедуры проведения проверок и выявления налогового правонарушения не является основанием для признания решения налогового органа о применении финансовых санкций недействительным (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.97 г. № 2675/96).
Именно поэтому появление с 1 января 1999 г. в НК РФ своеобразного института привлечения к налоговой ответственности стало одним из самых важных достижений этого нормативного акта.
Этот институт, представляющий собой совокупность норм, строго регламентирующий процедурную сторону налогового контроля, самодостаточен не только сам по себе, он имеет еще и дополнительное значение. И суть его даже не только в том, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться по строго установленной процедуре. Суть его в том, что даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций.

1.1. Одно из подтверждений вышеуказанному выводу — это, в частности, п. 6 ст. 101 НК РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований производства по делу о налого-
вом правонарушении по результатам налоговой проверки, может быть основанием для отмены решения о привлечении к ответственности вышестоящим налоговым органом или судом.
В то же время необходимо учитывать, что отмена решения фактически только по формальным основаниям — это право вышестоящих налоговых органов или суда, а не их обязанность. Представляется, что в данном случае речь идет о нарушении существенных процедурных моментов привлечения лица к ответственности, как-то: нарушение порядка и условий налогового контроля, нарушение установленных процессуальных сроков, совершение налоговыми органами действий, существенно влияющих на реализацию прав налогоплательщика или напрямую нарушающих его права на защиту.

1.2. Основная форма налогового контроля — проведение налоговыми органами налоговых проверок: выездных и камеральных. Ст. 87 НК РФ прямо запрещает проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением двух случаев. Во-первых, при реорганизации или ликвидации организаций; во-вторых, при перепроверке вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Других оснований для проведения повторных проверок налоговым законодательством не предусмотрено.
Именно поэтому при проведении повторной проверки в других случаях налогоплательщик имеет право обжаловать действия должностного лица налогового органа в арбитражный суд (ст. 138 НК РФ) или в прокуратуру. Причем в любом случае результаты такой проверки изначально незаконны, что полностью исключает возможность привлечения лица к ответственности по ее результатам.
Это же правило действует в случае, когда нижестоящий налоговый орган (районная инспекция МНС) проводит свою выездную проверку по одним и тем же налогам и тому же периоду уже после проведения выездной проверки вышестоящим налоговым органом (например, региональным управлением МНС). В этой ситуации нижестоящая ИМНС вообще лишена возможности проводить выездную проверку на этом предприятии, а перепроверку вправе проводить вышестоящий над региональным налоговым управлением налоговый орган, то есть фактически повторную проверку может проводить только Министерство РФ по налогам и сборам.

2.3. Один из недостатков действующей редакции НК РФ — отсутствие четкой процедуры привлечения лиц к ответственности за правонарушения, выявленные в результате камеральной налоговой проверки или в результате иных мероприятий налогового контроля. И если для лиц, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, производство по делу регламентировано ст. 101.1 НК РФ, то для налогоплательщиков предусмотрены только процедуры привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в рамках выездной налоговой проверки (ст.ст. 100, 101 НК РФ).
В частности, в ст. 88 Налогового кодекса РФ не регламентировано производство по делу о налоговых правонарушениях, выявленных камеральной проверкой. Однако представляется, что в отсутствие нормативных указаний на порядок оформления результатов камеральной проверки в случае установления налогового правонарушения действует общий порядок, предусмотренный ст. 101 и ст. 101.1 НК РФ, то есть по смыслу вышеуказанных статей, перед вынесением решения о привлечения лица к ответственности обстоятельства нарушения должны быть изложены в акте камеральной проверки, в котором должны быть документально зафиксированы обстоятельства налогового правонарушения.
То же самое, по нашему мнению, относится и к привлечению к ответственности по иным налоговым правонарушениям, которые выявляются вне налоговой проверки, например ст.ст. 116, 117, 118, 119, 124, 125 НК РФ, а также по гл. 18 НК РФ.
В отсутствии акта выявленного правонарушения и при наличии одного только решения о наложении налоговых санкций, данное решение незаконно.
Составление предварительного документа — акта о выявленном правонарушении — необходимо также и в целях исчисления сроков давности взыскания налоговой санкции, что подтверждается и положениями ст. 115 НК РФ, согласно которой обращение налогового органа в суд о взыскании санкции возможно в пределах шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

2.4. Ст. 100 НК РФ установила жесткие требования к порядку составления и оформления результатов налоговой проверки. Кроме того, во исполнение п. 3 ст. 101 НК РФ приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 была утверждена Инструкция № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».
Однако недооценка налоговыми органами того обстоятельства, что акт проверки — наиважнейший документ налогового контроля и практически основное доказательство совершения налогового правонарушения, является формальным основанием для отмены некоторых решений о привлечении к налоговой ответственности.
Необходимо учитывать, что, согласно п. 6 ст. 108 НК РФ, именно налоговые органы должны доказать факт налогового правонарушения. В арбитражном процессе о взыскании налоговых санкции данное положение обосновывается и нормами ст. 53 и ст. 54 АПК РФ.
Поэтому выводы акта проверки о допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны не только отражать обстоятельства совершенного налогового правонарушения, но и то, как они были установлены со ссылками на документы. То есть выводы акта должны дополнительно иметь свое документальное подтверждение. Иными словами, одного акта проверки недостаточно для выводов о налоговом правонарушении, необходимы также и иные документальные подтверждения того или иного на-
логового правонарушения, которые должны быть приложены к акту. Несоблюдение данного условия должно выступать основанием для отказа в иске о взыскании санкций.
В частности, по одному конкретному делу налоговой инспекции было отказано в иске о взыскании санкций. Арбитражный суд указал, что, в соответствии со ст. 53 АПК РФ, выводы, содержащиеся в акте проверки, являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Между тем исследование представленных суду документов показало, что суммы заниженного НДС, указанные в акте проверки, не совпадают с данными главной книги, налоговой декларации. В судебном заседании представитель истца не мог разъяснить суду суть отмеченных несоответствий и представить доказательства, обосновывающие свои доводы. При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении иска.
Кроме того, исходя из смысла п. 3 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно содержать обстоятельства совершенного правонарушения в точном изложении акта проведенной проверки. Несоблюдение данного требования, то есть несоответствие выводов акта и выводов решения о привлечении к ответственности, является основанием для отмены этого решения.
Повышенные требования предъявляет п. 3 ст. 101 НК РФ и к самому решению налогового органа о привлечении к ответственности. В частности, в решении в обязательном порядке должны быть отражены доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов. (Нет ничего удивительного, что в новых условиях действия НК РФ решение о привлечении к ответственности в ряде случаев по объему больше, чем сам акт проверки.)
В случае отсутствия в решении вышеуказанных положений, при условии, если налогоплательщик, согласно п. 5 ст. 100 НК РФ, подавал свои возражения на акт проверки, решение о привлечении к ответственности должно признаваться незаконным по причине невыполнения налоговым органом требований, предусмотренных Кодексом. Иными словами, после введения в действие презумпции невиновности по п. 6 ст. 108 НК РФ налоговые органы должны доказывать не только обоснованность своих утверждений, но и несостоятельность возражений налогоплательщика.

2.5. Существенный момент всей процедуры привлечения лица к налоговой ответственности — ознакомление его с результатами проверки (вручение ему акта проверки, решения, требования) и его участие в производстве по делу о налоговом правонарушении.
В частности, по одному конкретному делу областной налоговой инспекции было отказано в иске в связи с несоблюдением положений п. 5 ст. 101 НК. А именно, данной нормой предусмотрено условие, согласно которому копия решения и требование считается полученным налогоплательщиком, если оно вручено ему под расписку либо иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком или его представителем. Между тем из материалов дела следовало, что решение и требование были направлены не налогоплательщику, а в местную налоговую инспекцию по месту нахождения проверяемого предприятия. То есть доказательств вручения тем или иным способом требования налогоплательщику, как это предусмотрено упомянутой статьей НК РФ, налоговой инспекцией суду не было представлено, что и стало основанием для отказа в иске.
В другом деле налоговая инспекция обосновывала факт вручения налогоплательщику решения и требования тем, что соответствующая запись о почтовом отправлении этих документов была сделана в самом решении. Между тем имеющиеся в решении отметки о направлении его налогоплательщику почтой сами по себе не свидетельствуют о направлении их налогоплательщику. Из материалов дела следовало, что по почтовой квитанции в адрес предприя тия был направлен вызов о явке его в налоговую инспекцию. Именно поэтому суд сделал вывод о том, что непредставление инспекцией надлежащих доказательств направления ответчику копии решения и требования с предложением о добровольной уплате налоговой санкции свидетельствует о несоблюдении установленного порядка производства по делу о налоговом правонарушении, в связи с чем обоснованность обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции в судебном порядке, согласно ст. 114 Кодекса, заявителем не подтверждена.
Кроме того, судебная практика также подтверждает, что в случае, если налогоплательщик представил свои возражения на акт проверки, а налоговая инспекция, в нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ, в установленном порядке не вызвала его для совместного рассмотрения контрольных материалов, данное обстоятельство является существенным нарушением прав налогоплательщика, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ служит основанием для отмены решения о привлечении к ответственности.

2.6.  В этой связи необходимо также отметить, что налоговые органы не должны нарушать или осложнять налогоплательщику возможности по реализации прав на защиту своих интересов. Так, в одном из арбитражных споров было установлено, что налоговая инспекция, проведя на предприятии выемку подлинных документов, в соответствии с п. 94 НК РФ, не выполнила условие п. 8 этой статьи — налоговая инспекция не предоставила предприятию копии изъятых документов. Документы были возвращены предприятию уже непосредственно перед заседанием арбитражного суда. В судебном заседании представитель предприятия, возражая против иска налоговой инспекции, указал, что в условиях полного отсутствия первичных документов налогоплательщик был лишен возможности реализовать свое право на подготовку мотивированных и обоснованных возражений по акту проверки, что нарушает его права как налогоплательщика. Суд согласился с доводами ответчика и в иске налоговой инспекции отказал, посчитав это нарушение существенным с точки зрения п. бет. 101 НКРФ.
Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 101 НК РФ, вызывая налогоплательщика в налоговую инспекцию для рассмотрения материалов проверки, лицо, выносящее решение (руководитель налогового органа (заместитель руководителя)), должно лично присутствовать на встрече с представителями налогоплательщика, а не перекладывать это мероприятие на плечи своих подчиненных. С другой стороны, налоговый орган не может отказать в присутствии при рассмотрении материалов проверки должностным лицам предприятия или его уполномоченных представителей, что в ряде случаев имеет место. Несоблюдение этих условий может стать основанием для отказа в применении к налогоплательщику налоговых санкций.

2.7.  Необходимо особо отметить, что процедура налогового контроля и производство по делам о налоговых правонарушениях с 1 января 1999 г. крайне формализован-ны. Это в первую очередь касается сбора доказательств совершения налогоплательщиком или иным обязанным лицом налогового правонарушения.
Причем все доказательства налогового правонарушения должны быть собраны налоговым органом только в рамках проводимой налоговой проверки.
Это обосновывается п. 2 ст. 104 НК РФ: «К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки». То есть документы, полученные за пределами налоговой проверки (после даты вынесения решения налоговым органом), не должны прилагаться к исковому заявлению, а в случае такого приложения они не должны рассматриваться судами в качестве доказательства, так как это противоречит принципу допустимости доказательств в арбитражном процессе: «Обстоятельства дела, которые, согласно закону или иным нормативным правовым актам,
должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами» (ст. 57 АПК РФ).
Что касается налогоплательщика, то он такими жесткими рамками не стеснен. Об этом свидетельствует и судебная практика.
В частности, как было указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 августа 1998 г. № 2523/98, сам по себе факт непредставления тех или иных документов во время проверки не основание для вывода о том, что налогоплательщик не имел права на льготы. Поэтому документы, предоставленные последним за пределами проверки, должны учитываться судом и должны быть рассмотрены по существу.
Кроме того, Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа, рассматривая дело о правомерности отнесения затрат по услугам связи на себестоимость в целях налогообложения по налогу на прибыль, прямо указал о необоснованности довода налоговой инспекции о том, что счета-фактуры, подтверждающие факт оказания услуг, не были представлены налогоплательщиком в ходе проверки, а потому не могут служить доказательствами понесенных затрат (постановление ФАС Уральского округа от 5 июля 1999 г. № Ф09-476/99-АК).
Однако вышеуказанное положение должно действовать в случае, если речь идет о документах, которые налоговые органы специально не запрашивали в период налоговой проверки. Если налоговая инспекция истребовала конкретные документы, в соответствии со ст. 93 НК РФ, а налогоплательщик эти документы не представил, то появление «вдруг» этих документов в судебном заседании без объяснения причин, естественно, вызывает сомнение в их подлинности и не должно рассматриваться судом в качестве доказательств в обосновании позиции налогоплательщика.

2.8. Наверное, многие помнят практику, существовавшую до 1 января 1999 г., когда налоговые инспекции принимали дополнительные решения (предписания) по ре— —зультатам своих проверок. Необходимо учитывать, что, в соответствии с п. 2 ст. 31 НК РФ, установлен принцип закрытого перечня полномочий налоговых органов (специальная правоспособность), однако НК РФ не содержит конкретной нормы, предоставляющей налоговым органам право вынесения дополнительных решений. То есть решение о привлечении к ответственности является конечным и итоговым документом налогового контроля, и его корректировка в дальнейшем возможна только в силу закона (например, при введении законодателем нормы, улучшающей положение налогоплательщика (ст. 5 НК РФ)) или на основании судебного акта арбитражного суда, признавшего отдельные положения решения незаконными.
Необходимо также отметить, что данное положение непосредственно касается и рассмотрения иска налоговой инспекции о взыскании санкций.
По смыслу ст. 125 АПК РФ при рассмотрении дел об административных правонарушениях арбитражный суд не вправе переквалифицировать выявленные нарушения. Если исковое заявление о взыскании налоговой санкции основывается на решении налогового органа, которое не соответствует фактическим обстоятельствам и (или) составу выявленного налогового правонарушения, в удовлетворении таких требований должно быть отказано. Вынося решение, суд не вправе изменять квалификацию правонарушения, по сравнению с той, которая была установлена решением налоговой инспекции, и применять иные, надлежащие для данного случая меры ответственности (см. п. 6 Рекомендаций научно-консультативного совета при Федеральном Арбитражном суде Уральского округа № 3 от 23.06.2000; «Федеральный Арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры», № 3, 2000. С. 31).

Контактный телефон (8-3432) 75-76-71
E-mail: brizgalin@cnfp.ru, cnfp@cnfp.ru