Особенности уплаты НДС с авансов, полученных векселями третьих лиц

Из-за нехватки оборотных средств предприятия нередко используют в своих расчетах векселя третьих лиц. При этом у покупателей товарно-материальных ценностей, погасивших задолженность перед поставщиком векселем, ранее полученным в качестве аванса, могут возникнуть проблемы с зачетом НДС. Дело в том, что действующее налоговое законодательство пока не дает четкого ответа на этот вопрос. Поэтому в статье мы изложили собственную позицию по этому вопросу.

Начисление НДС
В соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 27.05.2000; далее — Закон об НДС), в облагаемый оборот наряду с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) включаются «любые получаемые предприятиями денежные (здесь и далее выделено автором) средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Применительно к авансам это положение конкретизировано в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в редакции от 19.07.99; далее — Инструкция об НДС). Согласно п. 9 этой Инструкции, в облагаемый налогом оборот включаются (помимо денежных средств, полученных в связи с расчетами по оплате товаров, работ, услуг) суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).
Таким образом, в соответствии с Законом и Инструкцией об НДС, налогом облагаются авансы, полученные только в денежной форме. Поэтому можно полагать, что авансы в форме векселей третьих лиц не облагаются НДС не только при их получении (кстати, против этого не возражают и налоговые органы), но также и в случае их использования (передачи по индоссаменту) в качестве средства расчетов.
Налоговое ведомство изложило свою точку зрения по этому вопросу в письме Управления косвенных налогов МНС России от 25.02.99 № 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Письмо № 03-4-09/39). В письме указано, что для предприятий, определяющих в целях налогообложения выручку «по оплате», датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу (см. п. 2 ст. 8 Закона об НДС).
Поэтому предприятие-продавец, учитывающее выручку от реализации продукции (работ, услуг) «по оплате», расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих событий:
- поступление денег по векселю (как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении);
- передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).
То есть МНС считает, что если датой совершения оборота признается день поступления денежных средств, то при передаче векселя по индоссаменту необходимо уплатить НДС.
Например, в мае 1999 года предприятие «А» приняло простой вексель Сбербанка России в качестве предоплаты за продукцию, отгруженную в июле 1999 года. В том же месяце (мае) вексель был передан по индоссаменту предприятию «Б» в оплату за материалы.
Следуя логике Письма № 03-4-09/39, после передачи предприятием «А» векселя Сбербанка предприятию «Б», задолженность Сбербанка перед предприятием «А» за поставленную продукцию считается погашенной. Поэтому начислить НДС с суммы аванса, полученного векселем Сбербанка, предприятию «А» следовало в мае, то есть в том месяце, когда вексель был передан предприятию «Б» по индоссаменту.
Заметим, что учесть факт исполнения обязанности по поставке продукции Сбербанку в счет полученного аванса предприятие «А» должно в июле независимо от расчетов по НДС. При этом рекомендуем иметь в виду, что получение аванса векселем отражается в учете без использования сч.64 «Расчеты по авансам полученным», так как он предназначен для учета авансов в денежной форме. Исходя из этого, получение векселя Сбербанка в качестве аванса надо было отразить в бухгалтерском учете проводкой: Д06(58)-К76 1.
Передача векселя по индоссаменту отражается с использованием сч.48 «Реализация прочих активов». Если при этом начисляется НДС с суммы аванса, то в учете делается проводка: Д76-К68.
 
Возмещение (зачет) НДС
В соответствии с п. 2 ст.7 Закона об НДС, сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Исходя из этого, в 1999 году налоговые органы допускали зачет НДС при погашении задолженности неоплаченным (продукцией, работой, услугами) векселем третьего лица, но только в том случае, если вексель был выдан самими покупателем (заказчиком) индоссанта. Такой пример, в частности, был рассмотрен в п. 2 Письма № 03-4-09/39.
В 2000 году МНС уточнило, что «Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. В этих случаях сумма налога на добавленную стоимость возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель» (см. п.6 Письма МНС России от 03.02.2000 № ВГ-6-03/99, далее — Письмо № ВГ-6-03/99).
Если следовать этой формулировке Письма № ВГ-6-03/99, зачет НДС при погашении задолженности перед поставщиком векселем, полученным индоссантом в качестве аванса, становится невозможным. Для того чтобы оспорить правомерность такого подхода, надо учитывать следующее.
Если исходить из нормы п.2 ст.7 Закона об НДС и принять, что материалы оприходованы и их стоимость отнесена или подлежит отнесению на издержки производства и обращения, то ключевым становится вопрос о том, является ли передача векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, поставщику товарно-материальных ценностей «фактической оплатой» этих ценностей. По нашему мнению, да, является. И вот почему.
Во-первых, ни налоговое, ни гражданское законодательство не позволяет дать однозначного ответа на вопрос, что понимать под термином «оплата». Однако в налоговом законодательстве неоднократно используется термин «натуральная оплата», о возможности оплаты обязательств неденежными средствами говорится и в ГК РФ. Из этого следует, что и НДС может оплачиваться в натуральной форме. Кроме того, в п.14 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.97 № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» указано, что при определении выручки в целях налогообложения «по оплате», к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
Во-вторых, критерием «оплаченности» НДС является оплаченность кредиторской задолженности, в состав которой он входит. В соответствии с общепризнанным (в том числе и налоговыми органами) пониманием, получение поставщиком от покупателя векселя третьего лица означает погашение, то есть «оплату» дебиторской задолженности покупателя. Невозможно утверждать, что одна и та же задолженность является погашенной (оплаченной) у поставщика в качестве дебиторской, но не погашенной (оплаченной) у покупателя в качестве кредиторской.
В-третьих, передача по индоссаменту векселя, полученного в качестве аванса, за отгруженные ценности приравнивается налоговыми органами к оплате этих ценностей денежным средствами, на основе чего и возникает требование об уплате НДС с суммы аванса. При этом невозможно утверждать, что в целях начисления НДС переданный по индоссаменту вексель стал «равен», а в целях зачета НДС не стал «равен» денежным средствам.
Кроме этого, обратим внимание еще на два обстоятельства:
1. В Законе об НДС установлено, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Эта норма закона, как признает само МНС, не относится к оплате векселя третьего лица (см. п.6 Письма № ВГ-6-03/99).
 Кроме того, в Законе об НДС не говорится, что налог должен быть уплачен покупателем только за счет своих собственных средств и, следовательно, не может быть оплачен за счет кредиторской задолженности. Показательно также, что в отношении других неденежных ценностей, которыми может погашаться (оплачиваться) задолженность поставщику (договор мены (бартера), соглашение об отступном, новация, уступка требования), условие их предварительной оплаты для зачета НДС налоговыми органами не выдвигается.
Таким образом, организация, предавшая поставщику в оплату товарно-материальных ценностей вексель третьего лица, ранее полученный в качестве аванса, может считать оплаченными эти ТМЦ, а значит, может зачесть НДС по ним при соблюдении остальных необходимых для этого условий.

 Подготовлено юристом ЗАО “Гарант-Екатеринбург” Андреем Гобиным по материалам “Главбух-Инфо”