Ошибки при исчислении среднего заработка - 11.05.2000

Согласно п.7 Положения о составе затрат по производ- ству и реализации продукции (работ, услуг), включае- мых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат), в элементе “Затраты на оплату труда” отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в т.ч. компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством. Таким образом, ошибки, допущенные при начислении сумм оплаты труда, могут иметь два вида последствий: 1) занижение налоговой базы по налогу на прибыль посредством включения в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм, предусмотренных положениями, установленными на предприятии, но выходящих за рамки ограничений, установленных законодательством. При этом помимо безусловных штрафных санкций следует считаться с тем, что сумма переплаты будет возложена на виновное лицо — бухгалтера-расчетчика, так как данная ошибка относится к числу смысловых, а не счетных и взысканию с работника не подлежит (независимо от срока совершения и обнаружения ошибки); 2) занижение сумм, причитающихся к выплате работникам. Налоговые санкции могут быть применены, но уже не по поводу налога на прибыль, а по поводу подоходного налога. Сюда же можно добавить и недоплату в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, недоплаченная сумма после обнаружения ошибки должна быть возмещена работнику. В случае, если такой возврат осуществляется через суд, нельзя исключать дополнительные расходы, связанные с оплатой процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), возмещением морального ущерба, а также судебными и почтовыми издержками.

Согласно п.7 Положения о составе затрат по производ-
 ству и реализации продукции (работ, услуг), включае-
 мых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат), в элементе “Затраты на оплату труда” отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в т.ч. компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством.
Таким образом, ошибки, допущенные при начислении сумм оплаты труда, могут иметь два вида последствий:
1) занижение налоговой базы по налогу на прибыль посредством включения в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм, предусмотренных положениями, установленными на предприятии, но выходящих за рамки ограничений, установленных законодательством. При этом помимо безусловных штрафных санкций следует считаться с тем, что сумма переплаты будет возложена на виновное лицо — бухгалтера-расчетчика, так как данная ошибка относится к числу смысловых, а не счетных и взысканию с работника не подлежит (независимо от срока совершения и обнаружения ошибки);
2) занижение сумм, причитающихся к выплате работникам. Налоговые санкции могут быть применены, но уже не по поводу налога на прибыль, а по поводу подоходного налога. Сюда же можно добавить и недоплату в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, недоплаченная сумма после обнаружения ошибки должна быть возмещена работнику. В случае, если такой возврат осуществляется через суд, нельзя исключать дополнительные расходы, связанные с оплатой процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), возмещением морального ущерба, а также судебными и почтовыми издержками. Необходимо отметить, что списание таких сумм на себестоимость или внереализационные расходы Положением о составе затрат не предусмотрено, а на практике возмещение сумм доплаты производится за счет виновных лиц.
Иными словами, схема бухгалтерских проводок будет следующей:
Д84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”-К70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — на сумму начисленной доплаты;
Д70-К50 “Касса” — на сумму произведенной выплаты;
Д73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”- К84 — на сумму излишней выплаты, отнесенной на счет виновного лица (работника бухгалтерии или кадрового органа);
Д70-К73 — на сумму произведенного удержания.
• Ст. 111 КЗоТ РФ предусматривает целый ряд случаев, когда за работником сохраняется средний заработок на время выполнения государственных или общественных обязанностей, если по действующему законодательству эти обязанности могут осуществляться в рабочее время.
Средний заработок сохраняется при выполнении следующих государственных или общественных обязанностей в рабочее время:
— осуществление избирательного права;
— участие депутатов в сессиях Советов народных депутатов (органов местного самоуправления), а в случаях, установленных законодательством, и при выполнении ими других депутатских обязанностей;
— явки по вызову в органы дознания, предварительного следствия, к прокурору и в суд в качестве свидетеля, потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика, понятого, а также участие в судебных заседаниях в качестве народных заседателей, общественных обвинителей и общественных защитников, представителей общественных организаций и трудовых коллективов;
— участие в работе комиссий по назначению пенсий при исполнительных комитетах Советов народных депутатов и врачебно-трудовых экспертных комиссий (ВТЭК) в качестве выделенных профсоюзными организациями членов этих комиссий;
— явки по вызову в комиссии по назначению пенсий в качестве свидетелей для дачи показаний о трудовом стаже;
— участие членов добровольных пожарных дружин в ликвидации пожара или аварии;
— выполнение других государственных или общественных обязанностей, предусмотренных законодательством.
Данная норма КЗоТ РФ является нормой прямого действия, поэтому при отвлечении работников для выполнения перечисленных обязанностей средний заработок сохраняется за ними независимо от того, имеются иные законодательные акты, регулирующие подобную деятельность, или нет.
• Статья 112 КЗоТ РФ устанавливает гарантии для работников, направляемых для повышения квалификации, в число которых входит производство выплат, предусмотренных законодательством. Нетрудно убедиться, что данная статья имеет отсылочный характер. Порядок предоставления этой льготы определен подп.“к” п. 2 Положения о составе затрат.
Ошибка в данном случае может быть связана с тем, что при расчете и выплате сумм, причитающихся направленному на обучение работнику, не учитываются условия, установленные Положением о составе затрат. Основными из этих условий являются наличие у образовательного учреждения лицензии Минобразования России, а также ограничение (для целей налогообложения) суммарного размера отчислений на эти цели. В соответствии с письмом Минфина РФ от 06.10.92 № 94 (в ред. от 29.04.94 № 56 и от 19.05.95 № 115), на себестоимость продукции в целях налогообложения разрешается относить расходы на подготовку и переподготовку кадров в размере, не превышающем 2% от всех расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции.
В случае, если образовательное учреждение, в которое работники направляются на переподготовку и повышение квалификации, не имеет лицензии, вся сумма среднего заработка, сохраненного за работниками на время обучения, возмещается за счет чистой прибыли. Если же подобные расходы относятся на себестоимость, вся сумма будет являться занижением налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание на то, что расходы, связанные с повышением квалификации, нормируются в каждом отчетном периоде. Другими словами, предельный размер расходов для корректировки налоговой базы определяется нарастающим итогом с начала года.
Пример.
В I квартале года на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены расходы на оплату труда в размере 100000 руб., во II  — 120000 руб.,  в III  — 150000 руб., в IV — 150000 руб.
Фактически расходы по повышению квалификации произведены в третьем и четвертом кварталах.
Следовательно, предельный размер расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость без последующей корректировки налоговой базы, составит:
для III кв. — 7400 руб. (100000 +  120 000  +  150000) x 2%;
для IV кв. — 10400 руб. (100000  +  120 000 + 150000 +  150000) х 2% (с начала года).
Это значит, что, если, например, в III кв. фактические расходы составили 7000 руб., то в IV кв. при размере расходов до 3400 руб. корректировка налогооблагаемой прибыли производиться не должна.
• В соответствии со ст. 113 КЗоТ РФ, средний заработок по месту работы сохраняется за время нахождения в медицинском учреждении на обследовании за работниками, обязанными проходить такое обследование. Таким образом, ошибочным будет отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) выплат среднего заработка за период прохождения медицинских обследований работникам, к профессиям которых соответствующие требования не предъявляются. Эти расходы должны возмещаться за счет средств фонда социального страхования либо за счет личных средств работников (на практике последнее означает предоставление отпуска без сохранения заработной платы или так называемый “прогул по разрешению администрации”).
Аналогичный порядок выплат распространяется и на беременных женщин — в соответствии со ст. 170.1 КЗоТ РФ, при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях за беременными женщинами сохраняется средний заработок по месту работы.
• Статья 114 КЗоТ РФ устанавливает порядок сохранения среднего заработка за работниками, являющимися донорами. Таким работникам непосредственно после каждого дня сдачи крови для переливания предоставляется день отдыха с сохранением среднего заработка. По желанию работника этот день присоединяется к ежегодному отпуску. Таким образом, оплате в размере среднего заработка подлежат два рабочих дня — день непосредственной сдачи крови и дополнительный день отдыха.
В данной ситуации ошибка может быть допущена тогда, когда день отдыха предоставляется работнику не непосредственно после дня сдачи крови, а присоединяется к ежегодному отпуску. Может возникнуть вопрос: какой расчетный период принимать для расчета сумм за этот день — тот же, что и для расчета отпускных, или период, предшествующий дню сдачи крови.
Так как длительность ежегодного отпуска фактически удлиняется, то и расчет должен производиться одновременно с расчетом отпускных. Однако следует заметить, что разница в компенсируемых суммах будет незначительной (разумеется, если за период между сдачей крови и ежегодным отпуском не произошло серьезного изменения уровня оплаты труда донора).
• В соответствии со ст. 115 КЗоТ РФ, средний заработок сохраняется за работниками-авторами изобретений или рационализаторских предложений в случае, если работник для участия в работе по внедрению изобретения или рационализаторского предложения на том же предприятии освобождается от основной работы.
Следует иметь в виду, что в данном случае сохраняется не средний заработок по месту основной работы при внедрении изобретения или рационализаторского предложения на другом предприятии, а только должность по месту постоянной работы.
Таким образом, ошибкой может быть выплата среднего заработка по основному месту работы, если рационализаторское предложение внедряется на другом предприятии.
Заметим, что расчет среднего заработка следует производить и в этом случае — сумма среднего заработка используется при заключении соглашения между рационализатором и организацией, где это предложение (изобретение) будет внедряться, так как в соответствии с той же статьей КЗоТ РФ работа по внедрению изобретения или рационализаторского предложения должна оплачиваться по соглашению сторон в размере не ниже среднего заработка по месту постоянной работы.
• Наибольшие трудности при расчете среднего заработка могут возникнуть при выплате сумм сохраняемой оплаты труда при служебных командировках. В соответствии со ст. 116 КЗоТ РФ, за командированными работниками в течение всего срока командировки сохраняются место работы (должность) и средний заработок. В случае, если командируется работник, находящийся на сдельной форме оплаты труда, вопросы, как правило, не появляются: средний заработок рассчитывается по алгоритму, установленному для расчета отпускных (и иных аналогичных ситуаций).
Если же в командировку направляется работник-повременщик (а наиболее распространенный вид служебной командировки — командировка представителей административно-управленческого персонала), то при использовании общего алгоритма расчета может создаться ситуация, когда работник, выполняя обязанности вне места постоянной работы, получит по основному месту больше, чем если бы он оставался на месте (без учета суточных и иных компенсаций). Это может произойти, если в расчетном периоде имели место другие выплаты, включаемые в расчет среднего заработка.
По нашему мнению, формулу, использованную в КЗоТ РФ, не следует трактовать буквально. Выплаты сверх должностного оклада и обязательных ежемесячных выплат должны включаться в расчет среднего заработка командированных работников только в случае, если при расчете показателей, влияющих на размер этих выплат, период командировки не учитывается. В остальных случаях следует сохранять должностной оклад и обязательные выплаты.
Пример.
Положением о премировании организации предусмотрена выплата ежеквартальной премии (при соблюдении других условий) в размере 30% к суммам, начисленным из расчета должностного оклада за этот период. Должностной оклад работника составляет 3000 руб. в месяц, обязательные доплаты — 1000 руб. В течение отчетного квартала работник был направлен в служебную командировку на срок 12 рабочих дней. Число рабочих дней в месяце командировки составило 20. Общее количество рабочих дней в периоде (по календарю пятидневной недели) — 60. За прошедший квартал премия выплачена в полном размере — 2700 руб.
В этом случае возможны два варианта:
1) средний заработок за время командировки рассчитывается по общему алгоритму:
[(3000 + 1000) х 3 + 2700] х 12 : 60 = 2940 руб.
Но премия за данный квартал должна быть уменьшена на сумму, рассчитанную из расчета 12 дней:
3000 х 3 х 30% х 48 : 60 = 2160;
2) при расчете среднего заработка не учитывается сумма премии, выплаченная в расчетном периоде. Иными словами, сумма, причитающаяся к выплате работнику по основному месту работы (без учета других компенсаций), будет равна:
(3000 + 1000) х 12 : 20 = 2400.
Тогда при подведении итогов квартала срок пребывания в командировке не будет исключен, и работник получит полную сумму премии — 2700 руб.
Нетрудно убедиться, что общая сумма, причитающаяся работнику к выплате, будет одинаковой в обоих случаях:
(2940 + 2160) = (2400 + 2700).
При расчете среднего заработка следует иметь в виду, что, в соответствии с п. 9 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 “О служебных командировках в пределах СССР”, средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.
Иными словами, если в месте командировки используется другая рабочая неделя (например, шестидневная вместо пятидневной по основному месту работы), расчет должен производиться по той неделе, которая используется в месте постоянной работы. По этой же причине не подлежат дополнительной оплате выходные и праздничные дни в месте командировки.
• При расчете среднего заработка, выплачиваемого работникам, переезжающим в другую местность в связи с переводом, следует иметь в виду, что размер компенсации ограничен — заработная плата выплачивается за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более шести дней, а также за время нахождения в пути.
• Необходимость расчета среднего заработка возникает также при определении сумм, в пределах которых работник, нанесший ущерб организации, может быть привлечен к материальной ответственности. В соответствии со ст. 119 КЗоТ РФ, за ущерб, причиненный предприятию (учреждению, организации) при исполнении трудовых обязанностей, работники несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка.
При расчете среднего заработка для определения сумм, обращаемых ко взысканию, особое внимание следует обращать на состав выплат, включаемых в расчет. Это обусловлено тем, что если в большинстве других случаев ошибка приводит к недоплатам, то в данной ситуации ошибка влечет прямые налоговые последствия.
Пример.
Общая сумма материального ущерба, нанесенного работником, составляет 5000 руб. Должностной оклад работника — 3500 руб. Прочие выплаты в течение расчетного периода (три календарных месяца) составили 3600  руб. При расчете сумм взыскания за основу взят только должностной оклад. На основании этой суммы и принято решение руководителем организации.
Для наглядности представим операции в виде бухгалтерских проводок:
Д73 субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”-К84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”  — 3500 руб. (сумма ущерба, взыскиваемая с виновного лица);
Д88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”-К84 — 1500 руб. (сумма ущерба, невозможная ко взысканию и списываемая на финансовые результаты). При этом сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается на 1500 руб.
Правильной будет следующая схема:
Средний заработок работника  — 4700 руб. [3500 ґ ґ 3 + 3600) : 3]
Д73 субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”-К84  — 4700 руб. (сумма ущерба, взыскиваемого с виновного лица);
Д88-К84  — 300 руб. (сумма ущерба,  невозможная ко взысканию и списываемая на финансовые результаты). При этом сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается на 300 руб.
При определении предельных сумм материального ущерба, подлежащих взысканию с работника, следует учитывать, что ст. 214 КЗоТ РФ устанавливает исключение из вышеописанного правила: должностное лицо, виновное в незаконном увольнении или переводе работника на другую работу, обязано возместить ущерб, причиненный предприятию (учреждению, организации) в связи с оплатой за время вынужденного прогула или за время выполнения нижеоплачиваемой работы. Но размер возмещения ущерба не может превышать трех месячных окладов должностного лица. Как правило, это существенно меньше, чем средний заработок за три месяца.

Продолжение следует.