Об основной обязанности налогоплательщика... - 25.11.1999

Требование самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком является одним из основных в налогообложении. Обусловлено это в первую очередь тем, что возникновение налоговых обязанностей и их исполнение непосредственно связаны с личностью самого налогоплательщика.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), личный характер обязанностей налогоплательщика выражается, в частности, в наличии у него объектов налогообложения, что является по законодательству условием возникновения обязанности по уплате налога
(ст. 38), в необходимости самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет (ст. 52), в сообщении в налоговый орган о всех обстоятельствах, необходимых для правильного исчисления и уплаты налогов, в виде представления налоговых деклараций по установленной форме (ст. 23) и т.д.
Закон РФ от 27.12.91 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержал четкого указания на личный, самостоятельный аспект обязанности по уплате налога, хотя ряд положений Закона (например, ст. 11) позволяли косвенно сделать соответствующий вывод. Впервые в достаточно определенной форме рассматриваемое правило появилось в НК РФ. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, закрепление для налогоплательщика обязанности самостоятельно уплачивать налог предполагает недопустимость ее переложения на третьих лиц, если только это прямо не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Специальной оговорки требует порядок уплаты таможенных платежей. Здесь личность плательщика не играет такой роли, как при уплате иных налогов и сборов. В соответствии со ст. 118 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ), таможенные платежи вправе уплатить любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. При этом названным Кодексом не установлено требование об обязательной принадлежности средств, за счет которых вносится платеж, самому плательщику или иному лицу.
Напротив, из положений ст. 157 и 159 НК РФ следует, например, что таможенный брокер, признаваемый плательщиком таможенных платежей по ст. 118 ТК РФ, в то же время действует за счет представляемого лица (а не за свой счет), вопросы возмещения ему соответствующих сумм регулируются на основе заключенного с представляемым лицом договора.
В НК РФ оговаривается возможность установления исключений из общего правила. Поэтому особую важность приобретает вопрос о том, в каких именно случаях возможно исполнение налоговых обязанностей налогоплательщика третьими лицами.
Исключения из общего правила должны быть предусмотрены лишь законодательством о налогах и сборах. В частности, не применяются в налоговых отношениях правила ст. 313 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), предусматривающей, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. Данный вывод основывается на п.3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. По этим же причинам невозможно заключение
договора поручения или комиссии на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налога поверенным (комиссионером). В рамках налоговых отношений неприменим и такой гражданско-правовой институт, как уступка права требования.
В НК РФ устанавливается ряд случаев, когда исполнение обязанностей налогоплательщика в той или иной мере возлагается на других лиц. Так, в ст. 45, закрепившей принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, упоминается о том, что обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента. В этом случае обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Не случайно при определении обязанностей налогового агента в НК РФ говорится об удержании налога у налогоплательщика, а не об уплате налога за налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ, удержание налога производится из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Аналогичные положения в части регламентации обязанностей налоговых агентов содержат и законы об отдельных налогах. Так, соответствующие нормы установлены в отношении подоходного налога с физических лиц, налога с доходов юридических лиц, налога на добавленную стоимость с сумм, перечисляемых иностранным юридическим лицам.
Таким образом, устанавливается специальный порядок исполнения обязанности по уплате налога: его исчисление, удержание и перечисление в бюджет производятся не налогоплательщиком, а иным лицом. Соблюдение этого порядка приравнивается к исполнению обязанности по уплате самим налогоплательщиком. При этом сохраняется личный характер обязанности по уплате налога, выражающийся в уплате налога за счет средств налогоплательщика, а не иных лиц.
Один из немногих случаев, когда в НК РФ напрямую допускается уплата налога за счет средств лица, не являющегося налогоплательщиком, представляет собой ст. 74 НК РФ. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, соответствующие требования могут быть предъявлены налоговым органом поручителю. Последний должен исполнить обязанность по уплате налога в полном объеме. Очевидно, что эта обязанность будет исполняться поручителем из собственных средств. Аналогичным образом в порядке ст. 73 НК РФ при залоге имущества, не принадлежащего налогоплательщику, исполнение обязанности по уплате налога будет исполнено за счет этого имущества.
Отметим, правда, что в НК РФ, во-первых, значительно ограничена возможность для использования залога и поручительства (только при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов). Во-вторых, в силу недостаточной проработанности практических аспектов использования этих институтов в настоящее время они фактически не применяются.
Еще одна закономерная ситуация, при которой к уплате налога может быть привлечено третье лицо, — реорганизация юридического лица. Исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Порядок исполнения последним соответствующих налоговых обязательств и их объем определяются в соответствии со ст. 50 НК РФ.
Правопреемство по налоговым обязательствам обусловлено передачей имущества (части имущества) реорганизуемого юридического лица правопреемнику (правопреемникам). Однако исполнение последним обязанности по уплате налога не связывается с достаточностью для этого средств, переданных от реорганизованного юридического лица (налогоплательщика). Источником уплаты налога будут служить не средства, принадлежавшие налогоплательщику, а все имущество правопреемника. Если правопреемников было несколько, доля каждого правопреемника в реорганизации (ее размер) повлияет лишь на долю его участия в исполнении обязанности по уплате налогов (п. 7 ст. 50 НК РФ), но не на решение вопроса об источнике средств для уплаты налогов за реорганизованное юридическое лицо.
В отличие от реорганизации при ликвидации юридического лица его обязанность по уплате налогов по общему правилу на третьих лиц не возлагается. Согласно п. 1 ст. 49 НК РФ, эта обязанность исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств самого юридического лица.
Ранее аналогичное положение ст. 11 Закона № 2118-1 позволяло трактовать возложение обязанности по уплате налога на ликвидационную комиссию в качестве изменения стороны в налоговом правоотношении. В то же время в процессе ликвидации в качестве обязанного лица продолжает рассматриваться сама ликвидируемая организация. Ликвидационная комиссия не только не становится лицом, обязанным уплачивать налоги за организацию, но и в принципе не может рассматриваться в качестве самостоятельного субъекта налоговых отношений.
В качестве исключения из общего правила следует рассматривать п.2 ст. 49 НК РФ, устанавливающий, что при ликвидации организации в случае недостаточности ее имущества для исполнения обязанности по уплате налогов остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ или учредительными документами.
Обратить внимание необходимо на то, что вопрос о привлечении к исполнению обязанности юридического лица его учредителей (участников) может быть поставлен только при его ликвидации. В иных ситуациях как самим учредителям (участникам) не предоставлено права уплачивать налоги за юридическое лицо, так и налоговые органы не вправе требовать от учредителей (участников) исполнения налоговых обязанностей юридического лица. При этом НК РФ в части определения оснований возложения обязанности юридического лица по уплате налога на его учредителей (участников) отсылает к иным положениям законодательства или учредительным документам. Пункт 2 ст. 49 НК РФ сам по себе не является основанием для предъявления соответствующих требований учредителям (участникам) юридического лица.
Среди таких оснований необходимо назвать следующие:
— по обязательствам полного товарищества и товарищества на вере солидарно несут субсидиарную ответственность участники полного товарищества и полные товарищи в товариществе на вере (п. 1 ст. 75 ГК РФ и п. 1 ст. 82 ГК РФ);
— по обязательствам общества с дополнительной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность его участники в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ);
— в соответствии с п. 1 ст. 87 ГК РФ и п. 1 ст. 96 ГК РФ участники общества с ограниченной ответственностью и акционеры в акционерном обществе, не полностью внесшие вклады (оплатившие акции), несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части вклада (принадлежащих им акций);

— согласно п. 2 ст. 107 ГК РФ, допускается возложение на членов производственного кооператива субсидиарной ответственности по обязательствам кооператива в размерах и в порядке, предусмотренных Федеральным законом от 8.05.96 г. № 41-ФЗ "О производственных кооперативах" и уставом кооператива. Однако п. 1 ст. 13 этого Закона относит регулирование порядка субсидиарной ответственности членов кооператива к вопросам, подлежащим отражению исключительно в уставе кооператива. В отдельных случаях к субсидиарной ответственности могут быть привлечены и члены потребительского кооператива (п.4 ст.116 ГК РФ);
— по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества субсидиарную ответственность несет РФ (п.5 ст.115 ГК РФ);
— при недостаточности денежных средств учреждения субсидиарную ответственность несет собственник соответствующего имущества (п.2 ст.120 ГК РФ);
— учредительными документами ассоциации (союза) могут быть предусмотрены размер и порядок субсидиарной ответственности ее членов (п.4 ст.121 ГК РФ).
Специальный блок составляют вопросы привлечения учредителей, а также ряда иных лиц к исполнению налоговых обязательств юридического лица в случае его несостоятельности. Согласно п.3 ст.56 ГК РФ в случае недостаточности имущества юридического лица, являющегося несостоятельным, субсидиарная ответственность по его обязательствам может быть возложена на учредителей (участников), собственника имущества или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам (п.2 ст.105 ГК РФ). Кроме того, согласно ст.105 ГК РФ основное общество (товарищество) отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение обязательных для него указаний основного общества (товарищества). Поскольку в последнем случае речь идет лишь об ответственности по сделкам, возможность постановки вопроса о привлечении основного общества (товарищества) к исполнению иных обязательств дочернего общества, в том числе налоговых, представляется сомнительной.
Федеральным законом от 8.01.98 г. № 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предусмотрены некоторые дополнительные основания привлечения учредителей (участников) юридического лица, его руководителя, членов ликвидационной комиссии, собственника имущества унитарного предприятия к субсидиарной ответственности по долгам юридического лица — банкрота (например, п. 1 ст. 9, п.2 ст.176, ст.184 Закона № 6-ФЗ).
Интересно, что в п. 2 ст. 49 НК РФ указывается на привлечение к погашению налоговой задолженности ликвидируемого юридического лица только его учредителей (участников). О привлечении иных лиц в НК РФ не упоминается, в то время как законодательство о банкротстве при определенных условиях допускает ответственность и руководителя, и членов ликвидационной комиссии, не являющихся учредителями (участниками).
Обсуждение всех проблем исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов учредителями и иными лицами выходит за рамки рассматриваемой темы. В связи с этим отметим лишь основные моменты.
Во-первых, как видно из вышесказанного, на основании п. 2 ст. 49 НК РФ следует говорить, скорее, о привлечении третьих лиц к ответственности по налоговым обязательствам юридического лица-налогоплательщика в виде погашения соответствующей части задолженности, а не об уплате за него налогов как таковой.
Во-вторых, в силу различных причин практика применения ответственности к учредителям еще не получила широкого распространения. Привлечение к такого рода ответственности возможно в ограниченном количестве случаев, прямо предусмотренных законодательством. Решение вопроса об ответственности, как правило, зависит от организационно-правовой формы организации. Размер ответственности часто ограничен определенными рамками. Для привлечения учредителей (участников) к ответственности по долгам юридического лица при его банкротстве требуется помимо всего прочего доказывание причин несостоятельности, а именно исполнение обязательных для юридического лица указаний учредителей (участников), повлекшее несостоятельность.
Отдельным случаем уплаты налога с участием иных лиц является порядок уплаты налога законным представителем налогоплательщика. На практике данный способ уплаты признавался правомерным для физических лиц еще до того, как в НК РФ появились положения о представительстве в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Действительно, сложно представить, например, уплату малолетним налога с имущества, перешедшего к нему в порядке наследования или дарения, иначе как через законного представителя. Личное участие подобных категорий плательщиков в налоговых отношениях в случаях возникновения у них тех или иных объектов налогообложения невозможно. Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика-физического лица определяются в соответствии с гражданским законодательством. Исполнение налоговых обязательств физического лица его законным представителем должно признаваться надлежащим.
Несколько сложнее ситуация с законными представителями организаций. Подобными представителями признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или учредительных документов. В соответствии со ст. 28 НК РФ, их действия (бездействие), совершенные в связи с участием организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
Данная формулировка закона позволяет, в частности, признать правомерными действия руководителя организации по уплате налога за саму организацию. В то же время руководителю организации, как и иным третьим лицам, не предоставлено права нести расходы по уплате налогов за организацию. В случае уплаты налога в таком порядке налоговыми органами могут быть предъявлены претензии организации в связи с получением дохода в сумме уплаченных за нее налогов. Таким образом, осуществление соответствующих действий законным представителем организации не отменяет требования личной уплаты налога.
Иногда при отсутствии четкого указания на соответствующий порядок в налоговом законе принципы исполнения обязанности по уплате налогов в бюджет формулируются судебной практикой для конкретных ситуаций. Так, особым образом решается вопрос об исполнении обязанности по уплате налога на добавленную стоимость участниками совместной деятельности. В п. 2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость указано на возможность уплаты налога в общих интересах как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела. Судами учитывается при этом, что расходы по налогообложению сделок, совершенных в общих интересах любым участником, в конечном счете среди прочих расходов распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам ст. 1046 ГК РФ. Таким образом, личный характер обязанности по уплате налога на самом деле не изменяется.