Командировочные расходы – правила возмещения

Служебной командировкой признается поездка работника на определенный срок по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (п. 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.88 № 62 "О служебных командировках в пределах СССР"; далее — Инструкция № 62). При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, командировками не считаются.

Оформление командировки

Согласно п.2 Инструкции № 62, направление работников организаций в командировку производится руководителями этих организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения, форма которого представлена в приложении 1 к Инструкции № 62. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в тот же день, когда он был командирован. В этом случае для подтверждения фактов выбытия и прибытия работника и обоснования возмещения ему транспортных расходов обычно выписывается разъездной лист.
Оформление командировки в пределах РФ приказом по предприятию дополнительно к выписанному командировочному удостоверению не обязательно (п. 2 Инструкции № 62). Однако в том случае, когда командировочное удостоверение не выписывается, приказ необходим для подтверждения факта направления лица в командировку.
В командировочном удостоверении указывается:
— фамилия, имя и отчество командируемого лица;
— должность и место его работы;
— пункт назначения, в который направляется работник (город, село, поселок, деревня, район, область, республика и т.п.);
— наименование организации, в которую он направлен;
— цель командировки;
— срок в днях (не считая времени в пути), на который работник отправляется в командировку.
Следует обратить внимание, что, согласно п. 4 Инструкции № 62 срок командировки работников определяется руководителями организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.
На оборотной стороне командировочного удостоверения делаются отметки о прибытии и убытии в следующие сроки:
— в день убытия в командировку (по месту работы командированного сотрудника);
— в день прибытия на место назначения (на предприятии, куда командирован сотрудник);
— в день убытия из места командировки к месту постоянной работы (на предприятии, куда командирован сотрудник);
— в день прибытия из командировки (по месту работы командированного сотрудника).
Сделанная запись заверяется подписью руководителя или должностного лица, ответственного за проставление отметок в командировочном удостоверении, назначаемого приказом руководителя. Здесь же ставится печать организации. Согласно п. 6 Инструкции № 62, отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются печатью, которая обычно используется в хозяйственной деятельности организацией.
В день отъезда работника из организации в командировочном удостоверении делается отметка о выбытии работника в командировку. Одновременно выбытие работника регистрируется в журнале учета работников, выбывающих в командировки (форма журнала приведена в приложении 2 к Инструкции № 62). По прибытии работника из командировки в его командировочном удостоверении делается отметка о возвращении. Дата фактического прибытия также фиксируется в указанном журнале.
Если работник командирован на ряд предприятий в разные населенные пункты, то отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются на каждом из предприятий (п.6 Инструкции
№ 62). При этом прибытие и убытие работника, командированного из другой организации, регистрируется в журнале учета работников, прибывающих в командировки в данную организацию (приложение 3 к Инструкции № 62).
В течение трех дней со дня возвращения из командировки работник обязан сдать в бухгалтерию своей организации авансовый отчет о произведенных затратах вместе с оправдательными документами и командировочным удостоверением. Соответствующее должностное лицо организации определяет целесообразность расходования средств. В бухгалтерии проверяется наличие оправдательных документов, правильность подсчета сумм. Затем авансовый отчет утверждается руководителем организации (или уполномоченным им лицом) и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается в кассу организации по приходному кассовому ордеру, а перерасход по авансовому отчету выдается работнику по расходному кассовому ордеру.
Согласно ст. 116 Кодекса законов о труде РФ (далее — КЗоТ) и п.10 Инструкции № 62, командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Суточные

Согласно п.14 Инструкции № 62, суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
Суточные не выплачиваются при командировках в такую местность, откуда командированный работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства
Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем организации, где работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха (п. 15 Инструкции № 62).
Согласно п. 7 Инструкции № 62, днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из местности, где командированный находится на постоянной работе, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в местность, где находится его постоянная работа. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если аэропорт, станция или пристань, откуда отправляется транспортное средство, находится за чертой населенного пункта, то при определении дня выезда в командировку (приезда из командировки) учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника к месту постоянной работы.
Так, например, если поезд уходит 25 мая в 23 часа 57 минут и вокзал находится в черте города, где находится место постоянной работы командированного, то первым днем командировки, подлежащим оплате, будет считаться 25 мая. Если же поезд уходит 26 мая в 00 часов 04 минуты, то первый день командировки — 26 мая. Однако в том случае, если станция (вокзал) находится за чертой населенного пункта и дорога до станции занимает больше четырех минут, то первым днем командировки следует считать 25 мая.
Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если же работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте (п. 6 Инструкции № 62).
При командировках в пределах РФ суточные выплачиваются по нормам, установленным Приказом Минфина РФ от 13.08.99. № 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ" в размере 55 руб. за каждый день нахождения в командировке. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки (п. 14 Инструкции № 62).
Постановлением Правительства РФ от 26.02.92 № 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (далее — Постановление № 122) установлено, что руководители организаций могут в порядке исключения разрешать производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм. Таким образом, соответствующим приказом руководителя размер суточных может быть установлен более 55 руб. в сутки. При этом дополнительные выплаты (в том числе выплаты суточных сверх норм) командированным работникам производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты в бюджет налогов и прочих обязательных платежей, установленных действующим законодательством.

Расходы по проезду

Согласно п. 12 Инструкции № 62, расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере:
— стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования) (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
При этом п. 13 Инструкции № 62 установлено, что при наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной роботы и место командировки, администрация может предложить командированному работнику вид транспорта, которым он должен воспользоваться. При отсутствии такого предложения вопрос о выборе транспорта работник решает самостоятельно;
— стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов;
— стоимости проезда транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта;
— расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями.
При этом в письме Минфина России от 12.05.92 № 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах" разъясняется, что данные затраты подлежат возмещению по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (квитанциями).
Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок, на судах морского флота, в каютах I и II категории на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя организации при представлении проездных документов (п. 18 Инструкции № 62).
В тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, но документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель организации, согласно п. 19 Инструкции № 62, имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости.

Расходы по найму жилого помещения

В соответствии с п. 11 Инструкции № 62, расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда.
Нормы возмещения установлены в Приказе № 57 и зависят от того, представил ли командированный работник документы, подтверждающие его расходы по найму жилья. Если такие документы имеются, то норма возмещения представляет собой сумму фактически произведенных расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов норма возмещения расходов по найму жилого помещения составляет 7 руб. в сутки.
В пределах этих норм подлежат возмещению также затраты работника по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Кроме того, командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки.
Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, если факт этой остановки подтвержден соответствующими документами, возмещаются в указанных выше размерах (п. 11 Инструкции № 62).
Если работник направляется в командировку в такую местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, но по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то, согласно п. 15 Инструкции № 62, при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму возмещаются в установленных размерах, то есть по фактической стоимости, но не более 270 руб. Из этого пункта следует, что если в рассматриваемой ситуации работник не представит оправдательных документов, то расходы по найму жилого помещения (даже по минимальной норме 7 руб.) ему возмещаться не будут.
Как отмечалось выше, организациям предоставлено право осуществлять возмещение командировочных расходов сверх норм, указанных в Приказе Минфина России № 57н (п. 2 Постановления № 122). При этом согласно пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, дополнительные выплаты командированным работникам (сверх норм) при расчете налога на прибыль увеличивают облагаемую базу.

Подоходный налог

В соответствии с пп. "д" п.1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее — Закон № 1998-1) и пп. "д" п. 8 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее — Инструкция № 35), при оплате работникам расходов на краткосрочные командировки в облагаемый налогом доход не включаются, а следовательно, и не облагаются подоходным налогом:
— суммы суточных в пределах норм, установленных законодательством;
— следующие документально подтвержденные фактически произведенные целевые расходы:
— оплата за проезд до места назначения и обратно;
— сборы за услуги аэропортов;
— страховые и комиссионные сборы;
— проезд до аэропорта или вокзала в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси);
— оплата за провоз багажа;
— расходы по найму жилого помещения.
Следовательно, при надлежащем документальном подтверждении расходов в совокупный доход включаются только суммы суточных, превышающие нормы, установленные законодательством.
В случае оплаты расходов по найму жилого помещения при направлении в командировку внутри страны по установленным законодательством нормам при отсутствии подтверждающих документов выплачиваемые суммы налогообложению не подлежат (пп. "д" п. 8 Инструкции № 35).
Таким образом, при отсутствии подтверждающих документов из совокупного дохода исключаются только суммы суточных (при этом необходимо доказательство того, что работник находился в командировке) и оплата расходов по найму жилого помещения в пределах норм, установленных законодательством. Все остальные выплаченные суммы должны включаться в совокупный годовой доход. Такой вывод следует из пп. "д" п. 8 Инструкции № 35 и письма Госналогслужбы России от 14.06.96 № ВГ-8-08/442 "О порядке удержания подоходного налога с физических лиц".
В бухгалтерском учете начисление подоходного налога отразится следующими проводками:
а) если командировочные расходы, указанные в пп."д" п. 1 ст. 3 Закона № 1998-1, подтверждены документами:
Дебет счета 70 (50) Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по подоходному налогу") — начисление подоходного налога на возмещенные работнику суммы суточных сверх установленных норм, включенные в совокупный доход данного работника;
б) если работнику по приказу (распоряжению) руководителя организации возмещаются не подтвержденные документами расходы по найму жилья и затраты на проезд:
Дебет счета 70 (50) Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по подоходному налогу") — начисление подоходного налога на суммы суточных сверх норм, расходы по найму жилого помещения сверх минимальных норм возмещения и не подтвержденные документами расходы на проезд.
При проведении расчетов с командированным лицом следует учитывать требования п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.93 № 40. В соответствии с этими требованиями, командированные лица, получившие деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет.
Аналогичное положение содержится и в п. 19 Инструкции № 62, согласно которому в течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах. При представлении отчета по командировочным расходам к авансовому отчету, как правило, прилагаются следующие документы:
— командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке;
— документы о найме жилого помещения;
— документы, подтверждающие фактические расходы по проезду.
Если контролирующие органы на момент проведения проверки выяснят, что работник в установленные сроки не предъявил отчета по полученным суммам и окончательный расчет произведен не был, то взятая авансом сумма (по имеющимся в бухгалтерии документам неизрасходованная и невозвращенная) может быть расценена как доход работника и включена в его совокупный доход.

Взносы в Пенсионный фонд РФ

Взносы в Пенсионный фонд РФ (ПФР) начисляются на выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования (пп. "а" ст. 1 Федерального закона от 04.01.99 № 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" (далее — Закон № 1-ФЗ).
В соответствии со ст. 100 Закона РФ от 20.11.90 № 340-1 "О государственных пенсиях в РФ", виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, определяются Правительством РФ.
В настоящее время действует Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.05.97 № 546 (далее — Перечень, утвержденный Постановлением
№ 546). Согласно п. 10 указанного документа, взносы начисляются на суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сверх установленных норм в связи со служебными командировками. Исключение составляют документально подтвержденные фактические расходы по найму жилого помещения в связи со служебными командировками.
Начисление страховых взносов на возмещенные работнику суммы командировочных расходов сверх установленных норм (кроме документально подтвержденных расходов по найму жилья) в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:
Дебет счета 70 Кредит счета 69.2 (субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению").
Отметим, что в 1999 г. для работодателей-организаций тариф страховых взносов в ПФР установлен в размере 28%.

Взносы в фонды обязательного медицинского страхования

Согласно ст. 4 Закона № 1-ФЗ для организаций-работодателей страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования начисляются на выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Тариф страховых взносов в 1999 г. установлен в размере 3,6% (из них 0,2% — в Федеральный фонд ОМС). При этом в текущем году сохраняются условия и порядок уплаты страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования, действовавшие в 1998 г. (ст. 4 Закона № 1-ФЗ).
В соответствии с п. 9 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной постановлением Правительства РФ от 11.10.93 № 1018 "О мерах по выполнению Закона РФ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" (далее — Инструкция, утвержденная Постановлением № 1018), страховые взносы не начисляются на компенсационные выплаты (в частности на суточные по командировкам) в пределах норм, установленных законодательством, а также на другие выплаты, носящие единовременный либо компенсационный характер. В этом документе непосредственно не говорится о транспортных расходах и суммах возмещения затрат по найму жилья, но эти выплаты являются по своему характеру компенсационными. Нормы расходов по найму жилья установлены Письмом № 61. Возмещение расходов по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в полном объеме предусмотрено п. 12 Инструкции № 62.
В письмах ФФОМС от 13.06.96 № 2527/23-И "О компенсационных выплатах" (далее — Письмо № 2527/23-И) и от 27.12.96 № 5300/23-И "О направлении разъяснений по вопросам организации работы по сбору и учету страховых взносов на обязательное медицинское страхование" (далее — Письмо № 5300/23-И) изложено мнение Федерального фонда ОМС о том, что к компенсационным следует относить выплаты, нормы и источники которых оговариваются нормативно-правовыми актами РФ. На суммы компенсаций, выплаченные сверх норм, установленных законодательством, страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке. Из этого следует, что если работнику сверх установленных норм возмещены затраты по найму жилого помещения или суточные либо компенсируются документально не подтвержденные расходы по оплате проезда к месту командировки и обратно, то на эти суммы следует начислять взносы в фонды ОМС.
При этом в учете организации делается проводка:
Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 69.3 (субсчет "Расчеты по медицинскому страхованию").

Взносы в Государственный фонд
занятости населения РФ

Ст. 3 Закона № 1-ФЗ, установлено, что в 1999 г. страховые взносы в Государственный фонд занятости населения (ГФЗН) РФ работодателями-организациями начисляются на выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждение по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Тарифная ставка равна 1,5%.
Специального нормативного акта, регулирующего порядок уплаты взносов в ГФЗН России, на сегодняшний день не существует. Кроме того, обращаем внимание читателей на то, что
порядок начисления страховых взносов в указанный фонд, применявшийся ранее, в 1999 г. не продлен, поэтому вопрос о том, каким документом следует руководствоваться, остается открытым.
Согласно письму Госналогслужбы России № СШ-6-07/244а и Минтруда России № 1441-ММ от 27.03.97 (далее — Письмо № СШ-6-07/244а), при определении базы по начислению страховых взносов в 1996 г. следовало руководствоваться перечнем выплат, на которые страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования не начисляются (п. 9 Инструкции, утвержденной Постановлением № 1018). Поскольку в настоящее время новый порядок начисления страховых взносов не утвержден (но официально не отменен и не изменен старый), то, по мнению автора, следует руководствоваться действовавшим ранее, то есть фактически тем же вышеупомянутым п. 9.
Таким образом, на компенсационные выплаты в связи с командировками страховые взносы в ГФЗН России (так же, как и в фонды ОМС) начисляются на суммы суточных и расходы по найму жилого помещения, превышающие установленные нормы, что в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 69.4 (субсчет "Расчеты по фонду занятости").

Взносы в Фонд социального страхования РФ

В 1999 г. в качестве базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования (ФСС) РФ для работодателей — организаций и граждан (физических лиц), осуществляющих прием на работу по трудовому договору, установлены выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Применяемая при этом тарифная ставка равна 5,4% (ст. 2 Закона № 1-ФЗ).
В письме ФСС России от 02.04.96 № 07-128 "Об учете видов заработка при начислении страховых взносов во внебюджетные фонды" указано, что при определении видов оплаты труда, на которые не начисляются страховые взносы, необходимо руководствоваться Перечнем видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР № 358 и Секретариата ВЦСПС № 16-28 от 03.09.90 (далее — Перечень, утвержденный Постановлением № 358/16-28). В п. 4 названного документа содержится закрытый перечень компенсационных выплат, в котором из командировочных расходов указаны только суточные. Следует отметить, что данный документ не предусматривает ограничения суммы суточных, на которые не начисляются взносы, пределами установленных норм.
До принятия Закона № 1-ФЗ базой для начисления страховых взносов в ФСС России являлась оплата труда, начисленная по всем основаниям. Таким образом, основываясь на том, что возмещение расходов, связанных с командировкой, не является оплатой труда, можно было сделать вывод, что все выплаты, производимые в качестве компенсации командированному работнику, также должны были освобождаться от соответствующих взносов.
В настоящее время база для начисления взносов изменилась. Теперь это не сумма оплаты труда, а выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Поэтому теперь, казалось бы, нет формальных оснований исключать суммы возмещенных работнику командировочных затрат из базы для исчисления страховых взносов в Фонд социального страхования.
Однако, по мнению автора, это всего лишь очередная недоработка при составлении нормативного акта: вряд ли законодатель хотел включать в облагаемую базу по взносам в ФСС России командировочные расходы, возмещаемые работникам согласно нормам. Но об этом в нормативных документах прямо не сказано. Кроме того, в нормативных документах не разъясняется, что следует считать выплатами в пользу работников. Полагаем, что оплата проезда к месту командировки практически ничем не отличается от оплаты расходов на покупку, например, канцтоваров. Поэтому вполне логичным можно считать вывод о том, что компенсационные выплаты по документально подтвержденным расходам, связанным со служебными командировками, не должны включаться в облагаемую базу по взносам в ФСС России.