Бухгалтерский и налоговый учет взаимозачетных операций

На практике между организациями встречается достаточно много разновидностей расчетов по выполненным договорным обязательствам, которые не проходят через банковские счета. К таким неденежным расчетам относятся, в частности, бартерные операции, уступка требования третьим лицам, взаимозачетные операции и т.п.

Юридические аспекты проведения
взаимозачетных операций
В соответствии со ст. 410 ГК РФ, под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
При проведении взаимозачета должны быть соблюдены три основных условия, которые вытекают из требований ст. 410 ГК РФ. Такими условиями являются следующие.
1. Наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами.
Это означает, что для признания зачета обоснованным необходимо отсутствие разногласий по предмету зачета. Соблюдение этого условия позволяет избежать признания взаимозачетной сделки недействительной либо незаключенной.
Пример 1. Организация Х по договору поставки поставляет товар — продукты питания — предприятию У. В то же время предприятие У по договору подряда оказало организации Х услуги по ремонту принадлежащего ей помещения.
Часть продуктов питания, поставленных организацией X, оказалась с истекшим сроком годности. Предприятие У отказалось от приема товаров, не соответствующих условиям договора поставки, приняло их на ответственное хранение, о чем известило организацию X, и выставило ей претензию.
Организация Х претензию не признала и произвела взаимозачет встречных денежных обязательств, исчисленных из полной стоимости всех переданных по договору поставки продуктов и стоимости услуг, оказанных по договору подряда.
В приведенном примере часть поставленных продуктов питания не принят предприятием У в собственность. Налицо разногласия по предмету взаимозачетной сделки в части некачественного товара. Следовательно, проведение зачета организацией Х на сумму некачественной продукции может быть признано недействительным.
При этом по неоспариваемым суммам зачет подлежит проведению в общеустановленном порядке.
2. Однородность встречных требований.
Условие однородности требований означает возможность проведения взаимозачетных операций лишь по требованиям, которые сопоставимы и поэтому могут быть сведены к эквиваленту.
Пример 2. Согласно заключенному договору мены, ЗАО Д обязалось поставить 000 С партию автомобилей. За автомобили 000 С рассчиталось по бартеру, отгрузив в адрес ЗАО Д партию обуви. Кроме того, 000 С арендовало у предприятия Д нежилое помещение.
ЗАО Д заявило требование о прекращении своего обязательства по поставке автомобилей путем его зачета на обязательство 000 С по оплате аренды за истекший отчетный период.
По нашему мнению, обязательства, которые пытается зачесть предприятие Д, качественно несопоставимы (даже если эти обязательства равны по стоимости). С одной стороны, имеет место денежное обязательство за услуги по предоставленной аренде, с другой стороны, — вещное, неденежное обязательство (передать в собственность предметы определенного полезного свойства — автомобили).
Таким образом, требование предприятия Д о зачете встречных требований с фирмой С не следует исполнять. В противном случае эта сделка может быть признана недействительной по критерию однородности.
Отметим, что по вопросу однородности обязательств накоплена определенная судебная практика. Так, из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 апреля 1998 г. № 897/96 можно сделать вывод о том, что денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения.
В примере 1 условие однородности соблюдено: по одному договору товары поставлены, по другому ремонтные работы выполнены; стороны имеют друг к другу встречные требования в денежном выражении. Следовательно, обязательства сторон в примере 1 признаются однородными.
3. Взаимозачетная операция подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования.
Пример 3. Предприятие Е по договору купли-продажи на условиях отсрочки платежа (три месяца с момента поставки) реализовало организации Ф товары народного потребления (ТНП). В то же время организация Ф по договору поставки сельскохозяйственной продукции отгрузила предприятию Е зерно на условиях отсрочки платежа на один месяц. Спустя месяц после поставки ТНП по договору купли-продажи предприятие Е заявило организации Ф требование о проведении зачета встречных однородных требований по договорам купли-продажи и поставки. Организация Ф уведомила предприятие Е о противоречии требования действующему законодательству.
Анализ сложившейся ситуации показывает, что требование предприятия Е о проведении взаимозачетной операции противоречит требованиям ст. 410 ГК РФ по критерию наступления срока встречного требования. В рассматриваемой ситуации срок погашения одного из обязательств (то есть обязательства организации Ф по оплате ТНП) еще не наступил.
Следовательно, в данном случае сделка по проведению взаимозачета может быть признана недействительной. Аналогичной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 19 декабря 1995 г. № 6538/95.

Отражение в учете операций
по проведению взаимозачетов
При проведении взаимозачета между двумя организациями погашаются обязательства по двум самостоятельным договорам (заключенным одновременно или в разное время). В этих договорах могут быть различные суммы, условия оплаты и сроки выполнения обязательств.
Для проведения взаимозачета достаточно заявления одного из участников договора.
Как уже отмечалось, необходимым условием осуществления взаимозачета является то, что он проводится только между организациями, имеющими однородные договорные обязательства друг перед другом. При этом каждый из участников зачета по одному договору выступает кредитором, а по другому — должником.
Учитывая все вышеизложенные требования к взаимозачетной операции, рассмотрим следующий пример.
Пример 4. Фирма А заключила два договора поставки с одним и тем же поставщиком, — фирмой В.
По договору № 1 фирма В поставляет фирме А готовую продукцию (товары) на сумму 240 000 руб., включая НДС 40000 руб. По договору № 2 фирма В обязуется поставить фирме А готовую продукцию (материалы) на сумму 96000 руб., включая НДС 16000 руб. В договоре № 2 стороны предусмотрели стопроцентную предоплату материалов.
По договору № 1 фирма В исполнила свои обязательства в полном объеме, а фирма А расплатилась лишь частично. Сумма частичного платежа фирмы А по договору № 1 составила 216000 руб., включая НДС 36000 руб.
По договору № 2 после зачисления аванса на счет фирмы В стороны подписали дополнительное соглашение, которое предусматривало уменьшение объемов поставок. В соответствии с этим соглашением, фирма В должна поставить фирме А материалы не на сумму 96 000 руб., а на сумму 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб.
Себестоимость готовой продукции фирмы В, отгруженной по договору № 1, составила 110000 руб. Себестоимость готовой продукции, отгруженной по договору № 2, — 55000 руб.
В учете фирмы А делаются следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с фирмой В"
200 000 руб. оприходованы товары, поступившие от фирмы В на основании счета-фактуры и накладной по договору № 1;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с фирмой В"
40 000 руб. учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с фирмой В" Кредит 51
216 000 руб. частично погашена задолженность перед фирмой В по договору № 1;
Дебет 68 Кредит 19
36 000 руб. принят к зачету НДС по оприходованным и оплаченным товарам;
Дебет 61 субсчет "Аванс, выданный фирме В" Кредит 51
96 000 руб. перечислен аванс фирме В по договору № 2;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с фирмой В"
60 000 руб. оприходованы материалы, поступившие от фирмы В на основании счета-фактуры и накладной по договору № 2;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с фирмой В"
12 000 руб. учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с фирмой В" Кредит 61 субсчет "Аванс, выданный фирме В"
72 000 руб. частично зачтен аванс, выданный фирме В по договору № 2;
Дебет 68 Кредит 19
12 000 руб. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам.
В учете фирмы В делаются следующие проводки (фирма В определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты):
Дебет 62 субсчет "Расчеты с фирмой А" Кредит 46
240 000 руб. отражена реализация продукции на основании счета-фактуры и накладной по договору № 1;
Дебет 46 Кредит 40
110 000 руб. списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 46 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
40 000 руб. начислен НДС по реализованной продукции;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с фирмой А"
216 000 руб. поступила частичная оплата за отгруженную продукцию от фирмы А по договору № 1;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68
36 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет по реализованной и оплаченной продукции;
Дебет 51 Кредит 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А"
96 000 руб. получен аванс от фирмы А по договору № 2;
Дебет 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А" Кредит 68
16 000 руб. начислен НДС с суммы полученного аванса;
Дебет 62 субсчет "Расчеты с фирмой А" Кредит 46
72 000 руб. отражена реализация продукции на основании счета-фактуры и накладной по договору № 2;
Дебет 46 Кредит 40
55 000 руб. списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 46 Кредит 68
12 000 руб. начислен НДС по реализованной и оплаченной продукции;
Дебет 68 Кредит 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А"
12 000 руб. восстановлен НДС с части ранее полученного аванса;
Дебет 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А" Кредит 62 субсчет "Расчеты с фирмой А"
72 000 руб. произведен зачет части ранее поступившего аванса по договору № 2.
Таким образом, в учете фирмы А числится излишне перечисленный аванс по договору № 2 в сумме 24 000 руб. Соответственно, в учете фирмы В числится эта же сумма аванса, подлежащая возврату фирме А по договору № 2. То есть, по договору № 2 фирма В имеет кредиторскую задолженность перед фирмой А на сумму 24 000 руб. С другой стороны, у фирмы А имеется кредиторская задолженность перед фирмой В по договору № 1 на сумму 24 000 руб. Соответственно, у фирмы В числится дебиторская задолженность фирмы А по договору № 1 в той же сумме.
Рассматриваемая ситуация, по мнению авторов, является типичной для возможности проведения взаимозачета. При проведении взаимозачета в учете фирмы А делаются следующие проводки:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с фирмой В" Кредит 61 субсчет "Аванс, выданный фирме В"
24 000 руб. погашена дебиторская задолженность по договору № 1 (произведен зачет задолженностей);
Дебет 68 Кредит 19
4 000 руб. принят к зачету НДС по оприходованным и оплаченным товарам по договору № 1.
В учете фирмы В делаются следующие записи:
Дебет 68 Кредит 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А"
4 000 руб. восстановлен НДС с оставшейся части полученного аванса;
Дебет 64 субсчет "Аванс, полученный от фирмы А" Кредит 62 субсчет "Расчеты с фирмой А"
24 000 руб. погашена дебиторская задолженность фирмы А по договору № 1  (произведен зачет задолженностей);
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68
4 000 руб. начислен в бюджет НДС по реализованной и оплаченной продукции по договору № 1.
(В целях упрощения примера другие налоги не рассматривались.)

Документальное оформление
взаимозачетных операций
Рассмотрим теперь требования к оформлению взаимозачетной операции первичными бухгалтерскими документами.
В соответствии со ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 года), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Некорректное оформление документов, подтверждающих произведенный взаимозачет, может привести, например, к тому, что суммы НДС, возмещенные из бюджета в результате этой операции, не будут приняты налоговыми органами, а это может повлечь за собой взыскание сумм штрафов и пеней в бюджет.
Взаимозачетная операция является односторонней сделкой, которая может быть совершена по заявлению одной стороны, при условии отсутствия разногласий по предмету взаимозачета.
Это позволяет, по нашему мнению, оформить взаимозачетную операцию как минимум двумя способами.
При первом способе сторонам необходимо провести выверку взаиморасчетов и оформить ее актом сверки расчетов.
В акте сверки следует указать реквизиты договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности, и суммы задолженностей с выделением НДС. Такой акт может быть составлен только на основании данных бухгалтерского учета обеих организаций.
После составления акта одна из сторон должна в письменной форме представить заявление о проведении зачета за подписью руководителя и главного бухгалтера. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. По нашему мнению, подтверждением этого получения может служить почтовая квитанция, уведомление о получении и т.п.
При втором способе сторонам достаточно оформить акт взаимозачета встречных требований, который составляется менеджерами и подписывается руководителями обеих организаций. В нем стороны подтверждают расчеты и выражают взаимное согласие на проведение зачета.
Обращаем внимание на то, что при этом варианте для правомерного возмещения НДС в акте необходимо выделить сумму НДС отдельной строкой.
Рассмотрим пример составления первичных документов при первом способе оформления взаимозачетной операции.
Пример 5. Используя условия примера 4, приведем образец составления сторонами акта сверки расчетов.
Акт сверки расчетов
г.Москва 5 мая 1999 г.
Настоящий акт составлен от имени фирмы А генеральным директором Головиным С.А. и главным бухгалтером Сидоровым А.А. и от имени фирмы В генеральным директором Ивановым И.Я. и главным бухгалтером Петровым С.П. о нижеследующем.
1. По договору № 1 на основании счетов-фактур № 23, 24 от 20.03.99 и накладных № 123, 124 от 20.03.99 фирма В поставила фирме А продукцию на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Фирма А платежным поручением № 145 от 25.03.99 перечислила в счет погашения задолженности по договору № 1 сумму 216 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Таким образом, задолженность фирмы А перед фирмой В по договору № 1 составляет 24 000 руб., в том числе НДС
4 000 руб.
2. Фирма А платежным поручением № 174 от 01.04.99 перечислила фирме В по договору № 2 авансовый платеж в сумме 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб. Фирма В по договору № 2 (с учетом внесенных изменений) на основании счета-фактуры № 145 от 10.04.99 и накладной № 45 от 10.04.99 отгрузила фирме А продукцию на сумму 72 000 руб., в том числе НДС
12 000 руб. Задолженность фирмы В перед фирмой А по договору № 2 составляет 24 000 руб., в том числе НДС 4 000 руб.
3. Фирма А и фирма В подтверждают наличие встречной денежной задолженности в сумме 24 000 руб., в том числе НДС 4 000 руб., по договорам № 1 и № 2.
От фирмы А: От фирмы В:
Ген.директор__________ Ген. директор _____________
Гл.бухгалтер__________ Гл.бухгалтер _____________
М. П. М. П.
Как видим, между предприятиями возникли два встречных однородных обязательства, срок которых наступил.
Таким образом, для проведения взаимозачета в данной ситуации достаточно требования любой из сторон.
Фирма А направила по почте в адрес фирмы В заявление о проведении зачета. Указанное заявление было оформлено следующим образом.
Получено фирмой В   От кого: фирма А
30 марта 1999 г.          Кому: фирме В
Заявление о проведении взаимозачета
Настоящим уведомляем о том, что на основании акта сверки расчетов от 05.05.99 фирмой А произведен зачет встречных требований фирмы В на сумму 24 000 руб., в том числе НДС 4 000 руб.
Таким образом, задолженность фирмы В перед фирмой А по договору № 2, составляющая 24 000 руб., включая НДС 4000 руб., зачтена в счет погашения задолженности фирмы А перед фирмой В по договору № 1 на сумму 24 000 руб., включая НДС 4 000 руб.
На основании ст. 410 ГК РФ считаем денежные обязательства по названным договорам выполненными.
Генеральный директор (подпись) Головин С.А.
Главный бухгалтер (подпись)     Сидоров А.А.
М.П.
Таким образом, отражение в учете операций по взаимозачету производится сторонами в следующем порядке:
фирмой А в момент получения уведомления о вручении другой стороне заявления;
фирмой В в момент получения заявления.
Следует сказать, что заявление о проведении зачета должно быть безусловным. Если в нем содержится оговорка, например, такая как "просим Вашего согласия на проведение зачета..." или иная другая с подобным содержанием, зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнера на проведение взаимозачета.

Отличия взаимозачетных операций
от других форм неденежных расчетов
Прекращение обязательств зачетом встречного однородного требования следует отличать от иных форм неденежных расчетов. Часто взаимозачетные операции отождествляют с операциями по уступке прав требования либо с бартерными операциями. Такой подход не соответствует требованиям действующего законодательства.
Уступка права требования самостоятельная сделка. Эта сделка оформляется договором, по условиям которого одна сторона первоначальный кредитор передает другой стороне новому кредитору принадлежащее на основании дебиторской задолженности третьего лица право требования (ст. 382 ГК РФ).
Основное отличие договора уступки права требования от взаимозачетной операции состоит в том, что этот договор не прекращает встречные обязательства, а наоборот, преследует цель возникновения нового денежного или иного обязательства. Другими словами, уступить право требования предприятие может лицу, с которым оно не было связано прежде никакими обязательствами. Взаимозачет же возникает по факту возникновения ранее взятых участниками сделки на себя обязательств.
Не следует путать операции по проведению взаимозачетов с бартерными сделками.
Бартерная операция по своей сути является договором мены, действие которого регулируется гл. 31 ГК РФ. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. В соответствии со ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.
Как уже отмечалось, при проведении взаимозачета между двумя организациями погашаются обязательства по двум самостоятельным договорам (заключенным одновременно или в разное время). В этих договорах могут быть различные суммы, условия оплаты и сроки выполнения обязательств в отличие от договоров мены, где суммы задолженностей сторон друг другу предполагаются равными и обмен товарами (продукцией, работами, услугами) производится в рамках одного договора. n