Аренда транспортных средств: актуальные вопросы учета затрат

Аренда имущества приобрела широкое распростране-
ние во всех сферах деятельности. Большинство вновь
создаваемых и действующих предприятий либо использует в своей деятельности арендное имущество, либо сдает имущество в аренду.

В связи с этим у руководителей и бухгалтеров возникает много вопросов как по учету доходов при сдаче имущества в аренду, так и при списании затрат, связанных с арендой имущества.

Официальные ответы и комментарии специалистов по вопросам аренды не всегда совпадают. Налогоплательщики и налоговые органы по-разному толкуют действующее законодательство по многим вопросам бухгалтерского отражения и налогообложения хозяйственных операций, связанных с арендой. Кроме того, свое особое мнение по вопросам включения в состав затрат арендатора арендной платы имеет арбитражный суд. Не случайно на семинарах и личных консультациях аудиторам часто задают вопросы, связанные с учетом доходов, расходов и налогообложения арендных операций.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрен ряд часто встречающихся в практике ситуаций, связанных с арендой транспортных средств.

Объекты аренды

Вопросы аренды отражены во многих нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению. Правовые аспекты аренды подробно раскрыты в главе 34 Гражданского кодекса.

Согласно ГК РФ, объектом аренды могут быть различные имущественные комплексы: земельные участки, здания, сооружения, нежилые и жилые помещения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, инструмент и иные виды имущества, которые не теряют свои натуральные свойства в процессе их использования.

Относительно аренды транспортных средств ГК РФ предусматривает два вида договоров:

— аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства с экипажем);

— аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа)
(ст. 642-649 ГК РФ).

По договору аренды транспортных средств с экипажем арендодатель представляет арендатору за плату транспортное средство и своими силами оказывает услуги по управлению и технической эксплуатации.

При этом в обязательном порядке:

— арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, только в том случае, если они произошли по обстоятельствам, за которые отвечает арендатор. Бремя доказывания возлагается на арендодателя (ст. 639 ГК РФ);

— ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендодатель (ст. 640 ГК РФ);

— к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 632 ГК РФ);

— арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 638 ГК РФ);

— текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендодатель (ст. 634 ГК РФ).

Если договором аренды не предусмотрено иное:

— страхование транспортного средства возлагается на арендодателя (ст. 637 ГК РФ);

— арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п. 1 ст. 638 ГК РФ);

— расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также сборов несет арендатор (ст. 636 ГК РФ);

— расходы по оплате услуг водителей и расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Договор аренды транспортного средства с экипажем носит смешанный характер. В этом договоре объединены два вида обязательств:

— обязательства, непосредственно связанные с предоставлением транспортного средства в аренду;

— обязательства, связанные с оказанием арендатору услуг по управлению арендованным транспортным средством.

По договору аренды транспортных средств без экипажа арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство. Услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства арендатору не предоставляются.

При этом в обязательном порядке:

— арендатор осуществляет управление транспортным средством и его техническую эксплуатацию собственными силами (ст. 642 ГК РФ);

— арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, в общем порядке, предусмотренном ст. 15, п. 3 ст. 615, п. 3 ст. 619 ГК РФ;

— ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендатор (ст. 648 ГК РФ);

— к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 642 ГК РФ);

— арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 647 ГК РФ);

— текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендатор (ст. 644 ГК РФ).

Если договором аренды не предусмотрено иное:

— страхование транспортного средства возлагается на арендатора (ст. 646 ГК РФ);

— арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п. 1 ст. 647 ГК РФ);

— расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также всех прочих расходов, возникающих в связи с эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор (ст. 646 ГК РФ).

Учет затрат арендатора

по выплате арендной платы

Как известно, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп. «ч» п. 2 и п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат)).

Нормы, установленные данными пунктами Положения о составе затрат, изначально вызывали большое количество вопросов как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков.

Особенно актуальным являлся вопрос о правильном применении данных пунктов при отнесении на себестоимость произведенных расходов по договорам аренды, заключенным с физическими лицами, выступающими в качестве арендодателей. Данный вопрос не потерял остроты и в настоящее время.

Напомним, что в 1992 г. Госналогслужба РФ, разъясняя нормы данного пункта Положения о составе затрат, высказала свое мнение, согласно которому для отнесения на себестоимость расходов по выплате арендной платы арендованные основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов не только у арендатора, но и у арендодателя, в связи с чем на себестоимость было разрешено относить только арендную плату, выплаченную физическому лицу, зарегистрированному в качестве предпринимателя (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20.11.92 № 01-2-10).

По мнению Госналогслужбы РФ, в связи с тем, что у физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, не может быть основных производственных фондов, отнесение на себестоимость арендной платы по договорам, заключенным с такими гражданами, неправомерно. В данном письме Госналогслужба РФ согласилась с аналогичным мнением по этому вопросу, изложенным Минфином РФ в письме от 16.10.92 № 16-26-61. Впоследствии Госналогслужба РФ в течение определенного промежутка времени не меняла своего подхода относительно включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на арендную плату (см. например, п. 26 письма Госналогслужбы РФ от 17.04.94 № ВГ-6-01/213).

Следует отметить, что, хотя вышеприведенные письма и не носят характер нормативного акта, не были зарегистрированы в Минюсте РФ, а являлись всего-навсего ответами на частные вопросы, налоговые органы на местах в своей деятельности довольно жестко придерживались изложенного в них подхода (см., например, п. 1 письма ГНИ по г. Москве от 01.03.95 № 11-13/3206).

В дальнейшем Министерство финансов РФ изменило свою точку зрения по данному вопросу и указало, что арендная плата может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и в случаях, когда арендодателем выступает физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя. При этом обстоятельством, свидетельствующим о правомерности отнесения на себестоимость указанных затрат, является факт использования арендатором арендованных у физических лиц объектов основных средств для целей производства. Иными словами, требование о том, что арендуемые основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов, относится только к арендатору (см. письмо Минфина РФ от 05.02.96 № 16-00-14-88).

Указанные выводы Минфина РФ представляются вполне логичными и обоснованными, так как затраты, связанные с выплатой арендной платы, формирует непосредственно арендатор и только к нему могут относиться требования, установленные Положением о составе затрат.

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, электроэнергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, при формировании себестоимости предприятие-арендатор вправе учитывать стоимость арендной платы, уплачиваемой за те основные средства, которые используются им в собственной производственной деятельности.

Со временем изменила свой подход к решению данной проблемы и Госналогслужба РФ. В п. 4 письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 № ПВ-6-13/325 «По отдельным вопросам учета и отчетности» изложен подход, аналогичный подходу, высказанному в вышеназванном письме Минфина РФ от 05.02.96. Однако действие письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 было приостановлено письмом Госналогслужбы РФ от 16.12.96 № ПВ-6-13/865 в связи с отказом Минюста РФ в его регистрации.

Более никаких разъяснений со стороны Госналогслужбы РФ по этому вопросу не было. На основании этого можно предположить, что в настоящее время некоторые налоговые органы на местах при возникновении спорных ситуаций придерживаются подхода, приведенного в письме Госналогслужбы РФ № 01-2-10. Например, в письме ГНИ по г. Москве от 09.09.98 № 30-08/27466 «О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества» прямо указано, что арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя.

Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин-предприниматель.

Таким образом, в настоящее время сложилась весьма запутанная ситуация, при которой относительно рассматриваемого вопроса существуют два довольно авторитетных мнения. Важно отметить, что это всего лишь мнения, а не официальные, зарегистрированные в Минюсте РФ разъяснения действующего законодательства, поэтому при возникновении спорных ситуаций ссылки на вышеперечисленные письма Госналогслужбы РФ и Минфина РФ недопустимы.

Практика арбитражных судов сложилась в пользу мнения, высказанного Госналогслужбой РФ, о неправомерности отнесения арендатором на затраты арендной платы по договорам с физическими лицами, не являющимися предпринимателями (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.96 № 2299/95, от 07.05.96 № 760/96, от 25.06.96 № 3651/95, Постановление надзорной коллегии ВАС РФ от 10.05.96 № К-4-Н-7/2424). При этом, по нашему мнению, Президиум ВАС РФ, принимая решения, исходил исключительно из формального прочтения соответствующих пунктов Положения о составе затрат. Выводы ВАС РФ в этой связи представляются весьма спорными.

Хотелось бы отметить, что, хотя налоговые органы в своей работе и руководствуются указанными письмами Госналогслужбы РФ, у большинства из них не вызывает сомнений правомерность отнесения арендной платы на затраты при условии использования основных средств, арендованных у физического лица для целей производства.

В этой связи возникает второй вопрос. Если затраты по договору аренды с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), то по какому элементу происходит данное включение?

В письмах Госналогслужбы РФ № ПВ-6-13/325 и Минфина РФ № 16-00-14-88 предлагалось включать данные расходы в состав затрат в зависимости от статуса физического лица. В указанных письмах предлагалось в случае аренды основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендную плату в сумме по договору включать в себестоимость продукции по элементу «Прочие затраты», а в случае аренды у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, — по элементу «Затраты на оплату труда».

Однако на практике такой подход вызывал большое количество вопросов о необходимости начисления страховых взносов во внебюджетные фонды в связи с отнесением расходов по аренде по элементу «Затраты на оплату труда» в случае аренды имущества у граждан-непредпринимателей.

Наиболее приемлемым в данном случае, по нашему мнению, является подход, в соответствии с которым арендную плату по договорам аренды следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг) как плату за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) (подп. «ч» п. 2 Положения о составе затрат) по элементу «Прочие затраты» независимо от того, является физическое лицо предпринимателем или нет. Аналогичное мнение было высказано также и в письме Минфина РФ от 10.02.99 № 04-02-05/1, а также в ответе на вопрос ответственных работников Министерства по налогам и сборам от 21.07.99 г. об источнике уплаты арендной платы, связанной с эксплуатацией транспортного средства, арендованного у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя. Согласно этому письму, арендатор вправе (вне зависимости от правового статуса арендодателя) расходы, подтвержденные документами форм первичного учета по содержанию служебного автомобильного транспорта, как принадлежащего, так и арендуемого, учитывать в составе расходов.

Относительно порядка уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды необходимо сказать следующее. Согласно положениям Федерального закона от 04.01.99
№ 1-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год», индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками страховых взносов.

Поэтому предприятие-арендатор должно начислять страховые взносы только в случае заключения договоров с гражданами, которые предпринимателями не являются.

В соответствии с п. 21 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.05.97 № 546, на доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера (кроме авторских договоров), предметом которых не являются выполнение работ и оказание услуг, страховые взносы в ПФ РФ не начисляются. Таким образом, если гражданин получает доходы от сдачи имущества в аренду (за исключением аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации), то у него не возникает обязанности по уплате страховых взносов в ПФ РФ с доходов от аренды независимо от того, является он частным предпринимателем или нет (см. письмо ПФ РФ от 15.12.97
№ ЕВ-16-28/8929 «Об исчислении страховых взносов в ПФР для иных категорий плательщиков»).

Как уже отмечалось выше, по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель кроме передачи в аренду транспортного средства оказывает услуги по управлению транспортным средством. Таким образом, предприятие-арендатор в случае заключения договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и эксплуатации должно будет начислить страховые взносы в ПФ РФ с сумм, составляющих плату за услуги по управлению, при условии, что договор аренды заключен с гражданином, не зарегистрированным в качестве предпринимателя.

Кроме того, с сумм, составляющих плату за услуги водителей, должны быть начислены страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования, так как данные взносы также начисляются на доходы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг (статьи 3, 4 вышеназванного Федерального закона от 04.01.99 № 1-ФЗ
«О тарифах страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ГФЗ населения РФ и ФОМС на 1999 год»).

Что касается Фонда социального страхования РФ, то предприятием-арендатором страховые взносы в указанный Фонд начисляться не должны (см. ст. 2 Федерального закона № 1-ФЗ, п. 2.3 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ, Минтруда РФ, Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 02.10.96 № 162/2/87/07-1-07, п. 16 Перечня видов заработной платы и других выплат..., утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.09.90 № 358/16-28).

Аналогичного подхода относительно порядка уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды придерживается и Минфин РФ (см. письмо Минфина РФ от 03.02.99 № 04-04-02).

Учет затрат арендатора по договору

аренды транспортного средства

Затраты по ремонту автотранспортных

средств, предоставлению запчастей

и других необходимых принадлежностей

Учет данных затрат напрямую зависит от вида и содержания договора аренды транспортного средства.

В том случае, если имеет место договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и эксплуатации, указанные расходы несет арендатор
(ст. 644 ГК РФ). Согласно подп. «е» п. 2 Положения о составе затрат, данные расходы будут относиться у него на издержки производства и обращения как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии.

В том случае, если имеет место договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг, расходы по управлению и эксплуатации, как уже отмечалось выше, в обязательном порядке несет арендодатель (ст. 634 ГК РФ). Соответственно если арендатор по каким-либо причинам выполняет ремонт самостоятельно, то затраты на проведение этого ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора включаться не будут, а будут относиться за счет арендодателя.

Затраты на оплату услуг

по управлению автотранспортным средством

В данном случае вопрос об отнесении расходов по оплате услуг по управлению автотранспортным средством возникает у арендатора лишь при заключении договора аренды транспортного средства, предусматривающего предоставление таких услуг.

При аренде транспортного средства без экипажа основания для перечисления каких-либо сумм арендодателю в целях возмещения подобных расходов отсутствуют и, следовательно, отсутствуют основания для отнесения подобных выплат на себестоимость.

Договор аренды транспортного средства с экипажем, как отмечалось выше, носит смешанный характер, по нему кроме передачи транспортного средства в аренду еще предоставляются и услуги по управлению этим средством. Платежи арендатора по такому договору включают, во-первых, плату за аренду транспортного средства, во-вторых, плату за оказываемые услуги. Плата за услуги по управлению в зависимости от условий договора входит в состав арендной платы либо возмещается арендатором сверх арендной платы.

Выделение в договоре аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению суммы, составляющей плату за предоставленные услуги, является принципиальным моментом, поскольку указанная сумма фактически представляет собой вознаграждение физического лица по договору гражданско-правового характера, предметом которого является предоставление услуг, и соответственно является объектом для начисления страховых взносов в ПФ РФ, ГФЗ населения РФ и ФОМС РФ.

В случае, если договор аренды с предоставлением услуг по управлению заключен с предпринимателем, то обязанности начислить и удержать страховые взносы у предприятия-арендатора не возникает, так как предприниматель является самостоятельным плательщиком страховых взносов.

Если же такой договор заключен с гражданином, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, то предприятие-арендатор должно будет начислить страховые взносы в указанные фонды с сумм выплаченного вознаграждения за оказанные услуги.

Поэтому при заключении договоров аренды транспортных средств с предоставлением услуг по управлению следует выделять в них суммы, составляющие оплату услуг по управлению, во избежание возникновения спорных ситуаций с контролирующими органами внебюджетных фондов.

При этом, в зависимости от того, включается плата за предоставленные услуги по управлению в состав арендной платы или возмещается сверх нее, расходы на оплату услуг по управлению будут включаться в состав затрат арендатора в следующем порядке:

— если расходы на оказание услуг по управлению транспортным средством возмещаются в составе арендной платы, то они включаются в состав затрат по элементу «Прочие затраты»;

— если указанные расходы возмещаются сверх платы за аренду транспортного средства, то они включаются в состав затрат по элементу «Затраты на оплату труда» как расходы по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 7 Положения о составе затрат).

Затраты на оплату ГСМ

и других расходуемых материалов

Гражданским кодексом РФ для арендодателя и арендатора предусмотрена возможность распределять данные расходы по собственному усмотрению. При этом следует иметь в виду, что условия о распределении расходов необходимо обязательно устанавливать в договоре аренды. В противном случае расходы по приобретению ГСМ и других расходуемых материалов по умолчанию во всех случаях будут возложены на арендатора (ст. 646 ГК РФ).

В случае, если по условиям договора указанные расходы несет арендатор, данные расходы, согласно п. 6 Положения о составе затрат, будут относиться у него на себестоимость продукции (работ, услуг) в элементе «Материальные затраты», по которому отражается стоимость приобретаемого топлива всех видов, расходуемого на технологические цели.

Следует отметить, что включение данных расходов в состав затрат арендатора будет правомерным только при наличии соответствующих документов, подтверждающих произведенные расходы (см. также письмо Минфина РФ от 05.02.96 № 16-00-14-88).

ООО «УГТМ-Аудит»,

Малышева, 36, офис 208.