Акт налоговой проверки: порядок составления
Т.Н. Мехова, советник налоговой службы I ранга Инструкция МНС России от 31.0
Т.Н. Мехова,
советник налоговой службы I ранга
Инструкция МНС России от 31.03.99 № 52 «О порядке составления
акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по резуль-
татам рассмотрения ее материалов» зарегистрирована Минюстом России 28.04.99 № 1768 и является нормативным документом (далее по тексту — Инструкция).
Настоящий документ подготовлен в соответствии с п. 3 ст. 100 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ), в нем детально регламентированы порядок составления акта выездной налоговой проверки, требования к его составлению, а также процедура вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения по результатам проверки.
В Инструкции приведены примерная форма акта проверки и формы трех видов постановлений: о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
До издания Инструкции процедуры оформления и реализации результатов налоговых проверок регламентировались внутриведомственными документами, и при этом налоговые органы недостаточно уделяли внимание оформлению актов налоговых проверок и решений по ним. В результате некачественного оформления как актов, так и решений по ним, арбитражные суды и вышестоящие налоговые органы квалифицировали в отдельных случаях действия налоговых органов как неправомерные.
В связи с введением с 1 января 1999 года НК РФ, коренным образом изменилась и сама процедура налогового контроля, и, как следствие этого, процедура оформления результатов налоговых проверок.
Особо хотелось бы остановиться на следующих положениях. С 1 января 1999 года НК РФ (ст. 87) установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или же вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Таким образом, нарушение положений Инструкции (допущенные при оформлении акта проверки ошибки) нельзя будет исправить после вручения акта налогоплательщику, то есть провести повторную проверку. Даже формальные основания, связанные с неправильным оформлением акта проверки или нарушением процедуры вынесения решения по ее результатам, могут послужить поводом для отмены арбитражными судами принятых по результатам проверки решений.
Практическое применение положений, разработанных в строгом соответствии с НК РФ и предусмотренных в соответствующих разделах Инструкции, позволит повысить результативность проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверок.
Следует обратить внимание на то, что Инструкция состоит из четырех разделов, каждый из которых по содержанию имеет особую значимость. Так, в разделе 1 «Общие положения» (п. 1.3) и разделе 2 «Порядок составления акта выездной налоговой проверки» (п. 2.1-2.7) содержатся общие требования к содержанию и оформлению акта.
При подготовке этих разделов учитывалось, что все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах подлежат обязательному отражению в акте с их документальным подтверждением.
Кроме того, в акте должны быть отмечены обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки, в том числе обстоятельства, смягчающие возможную ответственность налогоплательщика за допущенные налоговые правонарушения.
Каждый раздел Инструкции посвящен описанию соответствующего раздела акта проверки (см. приложение № 1).
В вводной части акта («Общие положения») приводятся общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, некоторые данные имеют принципиальное значение для практической реализации норм, установленных ст. 89 части первой НК РФ, в частности, касающиеся определения даты начала и окончания проверки.
Датой начала проверки считается дата предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю постановления руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной налоговой проверки, а датой окончания — дата подписания акта лицами, проводившими проверку.
Факт предъявления настоящего постановления удостоверяется подписью руководителя организации (лица, его замещающего) или индивидуального предпринимателя на экземпляре постановления после слов «С постановлением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты. В случае отказа от подписи на экземпляре постановления должностное лицо налогового органа, возглавляющее проверяющую группу, в конце указанного документа делает запись с указанием даты предъявления постановления, которая удостоверяет факт его предъявления налогоплательщику.
Без фиксации в акте даты начала проверки практически не реализуется установленная в ст. 89 НК РФ норма о предельном сроке проведения проверки, поскольку выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, и только в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев (в случаях проведения проверок крупных налогоплательщиков, проверок организаций с одновременной проверкой их обособленных структурных подразделений; необходимости уточнения сведений о налогоплательщике посредством организации проверок иных лиц, состоящих с ним в правовых отношениях (встречных проверок), направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике и т.д.; в иных исключительных случаях).
При этом следует иметь в виду, что в НК РФ принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или по другим уважительным причинам), то и в этих случаях она не может продолжаться более двух месяцев (в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим налоговым органом — более трех месяцев).
Должностным лицам налоговых органов предстоит строить свою работу по организации налоговых проверок таким образом, чтобы минимизировать время между датой подписания акта (датой окончания проверки) и датой его вручения, поскольку между этими датами у налогоплательщика появляется возможность представить уточненные расчеты по налогам, уплатить недостающую сумму налога и пени, в результате чего он освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 121 НК РФ. В этих условиях обстоятельства, происшедшие после даты подписания акта, не отражаются на содержании акта проверки, но влияют на решение по результатам проверки.
Статьями 87 и 89 НК РФ установлены ограничения на проведение выездной налоговой проверки по тем видам налогов, вопросы правильности исчисления, уплаты, удержания и (или) перечисления которых были охвачены предыдущей выездной налоговой проверкой соответствующей организации (ее филиала или представительства) или индивидуального предпринимателя, если со дня окончания такой проверки прошло менее одного года. В связи с этим принципиальное значение имеет определение в Инструкции даты окончания налоговой проверки. Днем окончания предыдущей налоговой проверки считается дата подписания акта указанной проверки лицами, ее проводившими, и с этой даты начинается отсчет годичного срока, через который у налогового органа появляется право на очередную выездную проверку по соответствующим видам налогов.
Инструкцией предусмотрено, что в вводной части акта обязательно указывается категория выездной налоговой проверки с указанием проверяемых вопросов: комплексная проверка (охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов) или же тематическая проверка (охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельных видов налогов).
В случае если проводится комплексная проверка, налоговые органы, согласно ст. 89 НК РФ, не вправе провести новую выездную налоговую проверку до истечения одного года ни по одному виду налогов, если же проводится тематическая проверка, то следующая выездная налоговая проверка может проводиться по тем видам налогов, которые не были охвачены данной проверкой, до истечения годичного срока со дня ее окончания.
Например, если налогоплательщик проверялся по вопросам правильности исчисления налога на прибыль и НДС (тематическая проверка), то это не должно препятствовать налоговому органу выходить к этому же налогоплательщику для проверки вопросов правильности удержания и перечисления подоходного налога с физических лиц.
Отражение в вводной части акта периода деятельности налогоплательщика, за который проведена проверка, является обязательным, поскольку налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Календарный период увязывается со сроком хранения налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, — три года (ст. 23 НК РФ) и сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений — три года (ст. 113 НК РФ). В охватываемый проверкой период могут быть включены также налоговые периоды года, в котором проводится проверка.
Основной по содержанию является описательная часть акта выездной налоговой проверки, в которой фиксируются выявленные проверкой налоговые или иные правонарушения, не относящиеся к налоговым (например, нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с
денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.). Каждый факт этих правонарушений должен быть документально обоснован и достоверно подтвержден: в обязательном порядке по каждому отраженному в акте факту нарушения делается ссылка на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; ссылки на первичные бухгалтерские документы, на заключения экспертов, протоколы опроса свидетелей и документальные и вещественные доказательства, достоверно подтверждающие факт соответствующего правонарушения.
Впервые в итоговой части акта налоговой проверки в обязательном порядке указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Данные о суммах неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, установленных проверкой, а также предложения проверяющих по привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения являются предварительными. Окончательное решение по результатам проверки принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по результатам рассмотрения не только акта, но и с учетом представленных налогоплательщиком возражений по его содержанию.
В разделе 3 Инструкции отражается порядок подписания, вручения, регистрации акта выездной налоговой проверки и его рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Указанный порядок отличается от ранее действовавшего тем, что налогоплательщику по окончании проверки вручается уже подписанный проверяющими акт без предварительного согласования проекта.
Вместе с тем следует отметить, что подпись налогоплательщика (руководителя организации-налогоплательщика или лица, исполняющего его обязанности) означает лишь факт ознакомления с актом, но не факт согласия с его содержанием.
Поэтому даже в случае подписания акта налогоплательщик вправе в двухнедельный срок представить возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а налоговый орган не вправе выносить решение по акту до истечения указанного срока.
В законодательном порядке закреплено право присутствия должностных лиц организации-налогоплательщика, или индивидуального предпринимателя, или их представителей при рассмотрении руководителем налогового органа (его заместителем) представленных письменных объяснений или возражений по акту.
В то же время рассмотрение разногласий производится налоговым органом в случае неявки указанных лиц, заранее извещенных налоговым органом о времени и месте данного рассмотрения.
Специальный раздел 4 определяет порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также требования к содержанию постановления, являющегося правовым основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, отказа в таком привлечении или для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
По актам налоговых проверок, в ходе которых налоговых правонарушений не выявлено, постановление не выносится.
Новым является требование о необходимости предварительного визирования проектов указанных постановлений юристом налогового органа, поскольку, как указывалось выше, эти документы имеют правовую основу.
Ранее налоговые органы также выносили решения по результатам проверки, форма которых содержала лишь ссылку на номер и дату акта проверки, в котором соответствующие нарушения зафиксированы. В приведенных к настоящей Инструкции формах постановлений в развернутом виде отражаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения со ссылкой на соответствующие доказательства, а также оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой, или свидетельствующих о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.
Вместе с тем следует иметь в виду, что возможности проведения дополнительных мероприятий после завершения выездной налоговой проверки заметно ограничены.
Так, проведение дополнительной выездной налоговой проверки допускается исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренном частями 3 и 4 ст. 87 НК РФ. Указанная статья не предусматривает возможность назначения повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, в связи с принятым руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, не допускается назначение каких-либо иных дополнительных мероприятий налогового контроля кроме проверки представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (с назначением, при наличии необходимости, их экспертизы), получения от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля, а также истребования у иных лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (назначения встречной проверки).
Прим. редакции.
В соответствии с Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ:
ст. 23 НК — изменена, срок хранения налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, увеличен до 4-х лет;
ст. 121 — исключена.
Ответы на вопросы
В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
Введена ли отчетность в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.11.98 № 1380?
Правительство РФ постановлением от 25.11.98 г. № 1380 «О мерах по урегулированию взаимной просроченной задолженности» обязало соответствующие министерства и ведомства разработать и утвердить отчетность предприятий и организаций о просроченной кредиторской и дебиторской задолженности.
Постановлением Госкомстата России от 13.01.99 г. № 1 утверждена единовременная форма федерального государственного статистического наблюдения за просроченной кредиторской задолженностью в целях проведения единовременного обследования по состоянию на 1.07.98 г. и 1.01.99 г., которая представляется органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом Госкомстата России в республике, крае, области, городе федерального значения.
Приказом Минфина России от 10.03.99 г. № 19-н «Об утверждении формы “Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации» утверждена форма о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности в организации на 31.03.99 г., которая должна быть представлена всеми организациями, являющимися юридическими лицами, за I квартал 1999 г. в адрес налогового органа. Бюджетные и кредитные организации эту форму не представляют.
В форме «Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации» отражаются показатели, характеризующие состояние дебиторской задолженности в целом по организации, то есть с включением показателей деятельности филиалов и иных обособленных подразделений независимо от их местонахождения.
Как следует из п. 7 Указаний по заполнению формы «Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации», дебиторская и кредиторская задолженность должна быть отражена в разрезе каждого дебитора и кредитора и каждого договора.
При отражении данных о сумме просроченной дебиторской и кредиторской задолженности следует учесть, что в этом случае речь идет о задолженности, не погашенной в сроки, установленные договором, или в разумный срок после возникновения обязательств, но не более 3 месяцев. Это соответствует Указу Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».
Не подлежит отражению задолженность по оплате труда, по расчетам с подотчетными лицами, по внутрихозяйственным расчетам.
Куда списываются затраты по оформлению документов в случае реорганизации ТОО в ООО согласно ГК РФ?
Из п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, следует, что расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (к которым следует отнести расширение организации, изменение видов деятельности, замену образцов подписей должностных лиц, изготовление новых штампов и печатей и т.п.), могут быть отражены на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием в установленном порядке на сч. 20 «Основное производство».
В случае если у организации изменяется организационно-правовая форма, расходы по переоформлению учредительных и других документов должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, то есть на сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Как считать затраты на производство продукции при выручке «по оплате»: за каждый месяц или нарастающим итогом?
Из п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Это свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете данные отражаются по выручке от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по отгрузке, при отсутствии особых условий поставок, перехода права владения, пользования и распоряжения, риска случайной гибели, а списываются те затраты, которые приходятся на эту продукцию.
Корректировка для целей налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) осуществляется при представлении Расчета налога от фактической прибыли, определенного приложением № 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37.
Учитываются ли при налогообложении амортизационные отчисления по безвозмездно принятым основным фондам?
В п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» определено, что по предприятиям, безвозмездно получившим от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
Учитывая п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33-н, основные средства должны быть оприходованы по остаточной рыночной цене.
Так как на безвозмездно полученные основные средства должна быть увеличена налогооблагаемая база, то для целей налогообложения амортизационные отчисления учитываются.
В случае если налогоплательщик не увеличивал финансовые результаты на остаточную рыночную цену, от которой осуществляется начисление амортизации, то у него нет оснований для снижения налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль.
Следует ли корректировать для целей налогообложения издержки обращения торговых организаций на нереализованные (неоплаченные) товары?
Пункт 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» распространяется на все организации.
Из указанного пункта вытекает, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
В п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.95 г. № 1-550/32-2, определен порядок списания издержек обращения исходя из общего порядка отражения данных по реализации товаров.
Корректировка издержек обращения, приходящихся на реализованные, но неоплаченные товары, осуществляется при расчете для целей налогообложения выручки от реализации товаров по методу оплаты для определения
фактически полученной прибыли. Иначе говоря, при расчете себестоимости оплаченных товаров учитываются переходящие на каждый отчетный период (на начало и конец) неоплаченные товары.
Как определить принадлежность расходов к производству?
При рассмотрении этого вопроса необходимо обратить внимание на ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых покупателем, определяется как разность цены, при которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем при последующей реализации (перепродаже), и разумных затрат, понесенных покупателем для продвижения на рынке, последующей реализации (без учета цены) приобретаемых товаров (работ, услуг), а также наценки покупателю.
Наценка определяется так, чтобы обеспечить разумную и обычную для данной сферы деятельности прибыль.
При затратном методе рыночная цена товаров (работ или услуг) определяется как сумма произведенных затрат и наценки. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты по транспортировке, хранению, страхованию и иные подобные затраты.
В связи с действием Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с учетом дополнений и изменений), необходимо учесть, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат.
Считается ли безвозмездной передачей взнос имущества в уставный капитал?
При взносе имущества в уставный капитал его списание с баланса у организаций не осуществляется.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. № 56, взносы в уставные фонды других организаций отражаются по сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
Кроме того, передача имущества в уставный (складочный) капитал другого предприятия рассматривается как погашение задолженности учредителей и передача имущества, в том числе и основных средств взамен денежных средств.
Амортизационные отчисления учитываются при налогообложении.
Считается ли монтаж оборудования объемом работ, выполненных хозспособом?
В соответствии с п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65-н, в первоначальную стоимость основных средств наряду со всеми затратами по приобретению и доставке включаются затраты по сооружению (монтажу).
Указанные затраты не являются работами по строительной продукции, как это предусмотрено Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7, если организация по роду своей деятельности не является организацией, выполняющей строительно-монтажные работы.
Начисляются ли курсовые разницы на дебиторскую задолженность?
Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34-н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ взамен действовавшего до конца 1998 г. Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.
В п. 75 указанного Положения определено, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
Почему доначисление местных налогов за прошлый год, выявленное в текущем году, нельзя отражать по дебету сч. 80 «Прибыли и убытки»?
В п. 15 Положения о составе затрат определен перечень внереализационных расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль.
Из указанного перечня следует, что подлежат списанию на финансовые результаты расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов.
По законодательству РФ об уплате налогов в соответствующий бюджет, четко сказано, что налогоплательщик обязан правильно начислять и перечислять платежи в бюджет.
За счет каких средств и в каком порядке производится списание нереализованного тиража газет и другой литературы?
Из ответа Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 05.11.97 г. № 16-00-17-80 следует, что стоимость морально устаревших печатных изданий следует относить на сч. 80 «Прибыли и убытки».
Но для целей налогообложения необходимо руководствоваться п. 15 действующего Положения о составе затрат, которым уменьшение финансовых результатов для целей налогообложения за счет списания морально устаревших печатных изданий не предусмотрено, тем более если выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения учитывается по методу оплаты.
Возможно ли в 1999 г. приказом организации уменьшить норму списания амортизационных отчислений и учитывать именно эту норму при налогообложении?
Исходя из п. 9 Положения о составе затрат в элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с действующим законодательством.
Начиная с выхода постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» организации имели право уменьшать установленные нормы амортизационных отчислений до 0,5. Постановление Правительства РФ от 24.06.98 г. № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» также позволяет организациям снижать утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» нормы амортизационных отчислений по своему усмотрению.
По первоначальной или остаточной стоимости должны быть оприходованы у принимающей стороны основные фонды при безвозмездной передаче?
Этот вопрос следует рассмотреть следующим образом.
1. Необходимо определить порядок списания переданных в безвозмездное пользование основных фондов у организации, на балансе которой они числились.
Учитывая п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» передающая сторона обязана списать переданные другой организации основные фонды не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета.
Согласно этим документам, передающая сторона списывает по дебету сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» первоначальную стоимость выбывающих основных средств, а также понесенные расходы по выбытию основных средств (снос и разборка, демонтаж оборудования и т.п.). По кредиту этого счета следует отразить сумму износа, которая начислена по этим выбывающим объектам к моменту их передачи.
Безвозмездная передача основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств по ф. № ОС-1 (п. 99 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33-н).
Из п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», а также действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий следует, что разница между дебетовой стороной и кредитовой стороной по сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» списывается на сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 87 «Добавочный капитал».
2. При оприходовании принимающей стороной безвозмездно полученных основных средств необходимо учесть п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 № 65-н, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33-н, из которых следует, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
Следовательно, для целей налогообложения необходимо учесть остаточную стоимость, определяемую как разница между рыночной ценой основных фондов на дату оприходования и износом (амортизированной стоимостью) также от этой рыночной стоимости.
Оприходование основных средств при безвозмездной передаче осуществляется по сч. 87 «Добавочный капитал», по дебету которого отражается износ (амортизированная стоимость), а по кредиту — рыночная стоимость.
Можно ли использовать добавочный капитал в части переоценки основных фондов на возмещение убытков отчетного года?
По сч. 87 «Добавочный капитал» согласно п. 4.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, отражается движение добавочного капитала в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, безвозмездного получения имущества, в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, положительные курсовые разницы отражаются также по сч. 87 «Добавочный капитал».
Кроме того, увеличение добавочного капитала осуществляется за счет присоединения собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств, направления целевых средств на пополнение оборотных средств и т.п.
Списание в уменьшение добавочного капитала производится по следующим причинам: уценки основных средств при их переоценке в установленном порядке; списания суммы дооценки при безвозмездной передаче объектов основных средств; списания объектов основных средств из-за невозможности использования; направления средств добавочного капитала при увеличении в установленном порядке уставного капитала; погашения убытка, выявленного по результатам работы организации за год (за исключением добавочного капитала в части стоимости имущества по переоценке), и др.
Однако в приказе Минфина России от 28.12.94 г. № 173 «О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению» это уточнение отсутствует, то есть организации имеют право погашать за счет средств, учтенных на сч. 87 «Добавочный капитал», убыток, выявленный по результатам работы за отчетный год, отражая это в бухгалтерском учете по дебету сч. 87 «Добавочный капитал» и кредиту сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если относить оплату труда на себестоимость в части выплат, то как отразить в бухгалтерском учете начисленную, но невыплаченную заработную плату?
В статьях 96, 97 и других статьях Кодекса законов о труде РФ четко определено, что организациями обеспечивается выполнение сроков выплаты заработной платы.
По этой причине в п. 7 Положения о составе затрат предусмотрено списывать на затраты производства, учитываемые для целей налогообложения, выплаты заработной платы за фактически выполненную работу или отработанное время, а также выплаты стимулирующего характера по системным положениям.
Учитывая изложенное выше, не следует уменьшать налогооблагаемую базу на начисления по оплате труда, которые не подлежат выплате в сроки, установленные законодательством.
Аналогично заработной плате, начисленной за очередные и дополнительные отпуска, приходящиеся на дни отпуска следующего месяца, начисленная, но не подлежащая выплате заработная плата отражается по кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в том месяце, в котором она будет выплачена.
В случае перехода заработной платы на следующий отчетный год целесообразно осуществлять списание по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки» как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально.
Как следует понимать п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств?
В п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33-н, установлено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
В случае полного начисления амортизационных отчислений от стоимости основных средств с учетом дооценок, финансовые результаты увеличиваются на разницу между восстановительной стоимостью и первоначальной стоимостью с отражением в бухгалтерском учете по дебету сч. 87 «Добавочный капитал» с кредитом сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».
Журнал «Налоговый вестник»:
(095) 200-08-75.
Авиаперевозчик Red Wings уходит. Компания проведет ребрендинг и сменит название 
Крупная сеть бытовой техники закрывает магазины в России и ликвидирует бизнес 
Строительство развязки у концерна «Калина» может встать из-за долгов 
Крупнейший бизнес выплатит в мае–июле дивидендов на 2,2 трлн руб. Кому повезет?